Riserva da rivalutazione: tassazione solo in caso di distribuzione ai soci

La rivalutazione dei beni di impresa, con riconoscimento fiscale mediante il pagamento dell’imposta sostitutiva del 3% ai sensi dell’art. 110 del DL 104/2020, comporta l’iscrizione nel patrimonio netto di una riserva pari al maggior valore attribuito ai beni al netto del debito per l’imposta sostitutiva.

Se non affrancato mediante pagamento dell’imposta sostitutiva del 10%, il saldo attivo di rivalutazione assume la natura di riserva in sospensione d’imposta e quindi, in caso di distribuzione ai soci, sarebbe soggetto a tassazione sia in capo alla società sia in capo ai soci beneficiari della distribuzione, ai sensi dell’art. 13, comma 3 della L. 342/2000.

Il tema però si complica quando si parla dell’utilizzo della riserva di rivalutazione in sospensione d’imposta per la copertura di perdite della società.

Il comma 2 dello stesso art. 13 dispone che il saldo attivo di rivalutazione in sospensione di imposta non venga tassato se utilizzato a copertura delle perdite, ma in quel caso il vincolo di sospensione non viene meno, perché si trasferisce sugli utili futuri della società, salvo che la riduzione non sia resa definitiva con delibera dell’assemblea straordinaria. In tale ultimo caso viene meno l’obbligo di ricostituzione e cessa il vincolo di sospensione d’imposta.

La riserva di rivalutazione potrebbe anche essere utilizzata, ad esempio, per compensare un disavanzo di fusione e quindi in riduzione del patrimonio netto, se non imputabile a elementi dell’attivo o all’avviamento.

Con la risposta 316/2019, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che tutti gli impieghi diversi da quelli di copertura delle perdite determinano la tassazione della riserva in capo alla società; quindi, nel caso del disavanzo di fusione, una riduzione della riserva di rivalutazione in sospensione d’imposta, dovrebbe condurre all’automatica tassazione della riserva in capo alla società.

Tuttavia, l’Associazione Italiana Dottori Commercialisti (AIDC), con la norma di comportamento n. 211 ha sottolineato che le riserve in sospensione d’imposta si suddividono in due categorie:

  • riserve soggette ad imposizione in qualsiasi caso di utilizzo
  • riserve soggette ad imposizione solo in caso di attribuzione ai soci

e che le riserve di rivalutazione rientrano nella seconda categoria.

L’AIDC, dopo un’attenta analisi dell’art. 13 della L. 342/2000 arriva ad affermare che ogni riduzione della riserva di rivalutazione in sospensione d’imposta per ipotesi diverse dalla sua attribuzione ai soci è disciplinata solo dal secondo comma dell’art. 13, e non anche dal terzo comma di tale articolo.

Di conseguenza, tutti gli utilizzi della riserva di rivalutazione in sospensione d’imposta diversi dall’attribuzione ai soci non comporterebbero alcuna conseguenza sul reddito della società. Pertanto, secondo l’AIDC non dovrebbe determinarsi alcuna tassazione in capo alla società né nel caso in cui la riserva venga utilizzata per coprire perdite di esercizio, e nemmeno nel caso in cui sia utilizzata a compensazione, ad esempio, di un disavanzo di fusione non altrimenti attribuibile.