Riforma dell’imposta sulle successioni e donazioni

Trasferimenti d’azienda in ambito familiare - passaggio generazionale

Il D.Lgs. 139/2024 – G.U. n. 231 del 2 ottobre 2024, entrato in vigore dal 3 ottobre 2024 – introduce nuove norme per la razionalizzazione delle imposte indirette. L’elemento più innovativo del provvedimento, attuativo della Legge delega di riforma fiscale, riguarda le modifiche al Testo Unico (D.Lgs. 346/1990) in materia di imposta di successione e donazione.

Sono numerose le novità introdotte dal D.Lgs. 139/2024. Il commento in oggetto si sofferma, in particolare, sulle modifiche apportate all’art. 3, co. 4-ter del D.Lgs. 346/1990, introdotto dalla Legge Finanziaria per l’anno 2007, a seguito del recepimento di una Raccomandazione della Commissione Europea (94/1069/CE del 7 dicembre 1994). Detta modifica normativa prevede un’agevolazione, che consiste nella totale esenzione da imposta nei casi di trasferimento, a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni.

Il testo dell’art. 3, co. 4-ter, in vigore sino al 2 ottobre 2024, prevedeva “I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia (…) a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni, non sono soggetti all’imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti (…), il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito il controllo (…) o integrato un controllo già esistente”.

La disposizione, in apparenza chiara, comportava numerosi problemi interpretativi, e ciò anche a causa degli orientamenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate. Secondo questi ultimi, in un primo tempo era possibile interpretare la norma in maniera estensiva. Successivamente, invece, l’interpretazione è stata circoscritta, anche per effetto dell’orientamento della Corte di Cassazione (sentenza n. 29506 del 24 dicembre 2020), secondo cui l’ambito di applicazione di questo articolo risulta eccessivamente ampio, poiché consente di trasferire anche patrimoni importanti in un regime di neutralità fiscale.

Sulla base di quanto sopra esposto, si offre un’interpretazione più stringente. In sostanza, il significato della disposizione non è più quello rappresentato nelle risposte agli interpelli precedenti: per tutte le fattispecie si deve considerare corretto quanto esposto nella risposta a interpello n. 72 del 18 marzo 2024, il cui contenuto si approfondisce a seguire.

 

Punti critici della precedente normativa

I punti critici della precedente norma, che in gran parte sono stati risolti con la nuova disposizione, riguardavano:

• l’esclusione dall’agevolazione dei trasferimenti di quote di minoranza di società, di cui il beneficiario della donazione o successione deteneva già il controllo
• il trasferimento di partecipazioni in società “senza impresa”, ovvero le società semplici e le holding di partecipazioni (quelle pure, che svolgono attività di mera gestione di partecipazioni, nonché le immobiliari di gestione)
• l’applicabilità della norma alle società estere

Dette tematiche vengono di seguito approfondite singolarmente.

 

Trasferimenti di quote di minoranza di società di cui il beneficiario della donazione o successione deteneva già il controllo

L’Agenzia delle Entrate, con numerosi provvedimenti di prassi (l’ultimo dei quali risale al 18 marzo 2024 – risposta ad interpello n. 72), in numerose occasioni ha ribadito la non applicabilità del beneficio dell’agevolazione, ritenendo che dette operazioni dovessero essere assoggettate all’ordinario trattamento ai fini dell’imposta sulle donazioni.

La nuova norma, invece, stabilisce che il beneficio dell’esclusione dalla tassazione si applichi qualora, per effetto del trasferimento, si acquisisca il controllo di diritto, o qualora vi sia un controllo già esistente.

Proprio con riferimento al tema del controllo, parte della dottrina aveva già avanzato dei dubbi in merito all’interpretazione del criterio di determinazione del controllo stesso: si pensi, ad esempio, ai c.d. diritti particolari del socio.

Si precisa, infine, che l’estensione normativa in merito all’esenzione da imposta sulle donazioni alle società estere in generale, potrebbe far sorgere dubbi interpretativi in merito al tema del controllo. In ordinamenti diversi da quello italiano, infatti, l’interpretazione di questo concetto potrebbe differire.

 

Trasferimento di partecipazioni in società “senza impresa”

Sia la Corte di Cassazione (sentenza 6082 del 28 febbraio 2023) che l’Agenzia delle Entrate (risposta interpello n. 552 del 2021) hanno affermato, in più occasioni, che “l’esenzione dall’imposta di successione e donazione per il trasferimento di quote di partecipazione in società non trova applicazione alle quote di società immobiliari che non esercitano attività d’impresa”, ovvero che “oggetto imprescindibile della norma di agevolazione sarebbe quindi l’esistenza di un’azienda, da intendersi quale realtà imprenditoriale produttiva.”  

Il testo della norma precedente è stato modificato, con la precisazione che l’agevolazione debba applicarsi in tre diverse ipotesi, di seguito riepilogate.

• Aziende o rami d’azienda per cui rileva la prosecuzione dell’attività di impresa
• Azioni o quote di soggetti di cui all’art. 73, co. 1, lett. a) del TUIR, con riferimento alla detenzione del controllo per almeno 5 anni dalla data della donazione o successione. In quest’ipotesi, non vi è più il riferimento al requisito dello svolgimento dell’attività di impresa. Per le società di capitali, infatti, si richiede la detenzione delle quote e non la prosecuzione dell’attività di impresa (requisito che vale, invece, solo per le aziende)
• Altre quote sociali, ovvero detenzione della titolarità del diritto di proprietà (per le società semplici non viene richiesto lo svolgimento di attività di impresa)

Ne consegue che devono considerarsi incluse, nell’ipotesi di cui sopra, le c.d. holding pure, le società immobiliari e le società semplici. Anche in tal caso potrebbero esservi problematiche interpretative legate alle diverse tipologie societarie in vigore in ordinamenti esteri.

  

Applicabilità della norma agevolativa alle società estere

Il riferimento normativo previgente era il generico disposto dell’art. 73 co. 1 del TUIR, che include anche i soggetti esteri (vedasi la lett. d), e quindi le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato).

Anche in questo caso, sia la Corte di Cassazione, che l’Agenzia delle Entrate, erano concordi nell’affermare che dovevano intendersi per “società estere” esclusivamente i soggetti UE, o, al massimo, i soggetti appartenenti allo Spazio Economico Europeo, in applicazione al principio di libera circolazione nell’ambito UE.

La nuova formulazione dell’art. 3, co. 4-ter prevede che “Il beneficio si applica anche ai trasferimenti di azioni e di quote sociali di società residenti in Paesi appartenenti all’Unione europea o allo Spazio economico europeo o in Paesi che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, alle medesime condizioni previste per i trasferimenti di quote sociali e azioni di soggetti residenti.”.

 

Norma sulle imposte di successione e i dubbi interpretativi

Una domanda sorge, quindi, spontanea: sarebbe tutto risolto? Quasi.

Rimangono, infatti, alcuni aspetti da chiarire. Per esempio, sorge un dubbio sul perché il Legislatore abbia stabilito l’entrata in vigore della norma alla data del 3 ottobre 2024, nonostante l’efficacia sia prevista a partire dal 1° gennaio 2025. Si pone, infatti, il problema della vacatio legis sino al 31 dicembre 2024. Quale disciplina dovrebbe applicarsi?

In realtà, qualora persistessero due diverse norme per le donazioni e successioni, il problema non dovrebbe porsi. La norma, però, è unica. Si potrebbe constatare, inoltre, il fatto che si crei una disparità e, quindi, una violazione del principio di uguaglianza sancito dalla Carta Costituzionale.

Pianificare un patto di famiglia, una donazione o una successione è possibile, pianificare la propria morte no.