Legge di Bilancio 2023: le principali novità fiscali

La Legge di Bilancio 2023 (L. 197/2022) è stata approvata in via definitiva dal Senato il 29 dicembre 2022 e pubblicata in Gazzetta Ufficiale lo stesso giorno.

Il percorso per l’approvazione della manovra entro i termini per scongiurare l’esercizio provvisorio è stato irto e caratterizzato dai tempi tecnici di insediamento del Governo, da emendamenti approvati per errore e correzioni dell’ultimo minuto richieste dalla Ragioneria dello Stato.

Il contenuto della Legge di Bilancio 2023 è caratterizzato da una rinnovata centralità delle scelte politiche alcune di esse in forte controtendenza rispetto a quanto statuito dai precedenti orientamenti di Governo e da uno scenario geopolitico internazionale segnato da un forte aumento dei prezzi nel mercato delle materie prime dovuta alla crisi energetica che sta colpendo il nostro Paese e l’Europa dallo scoppio del conflitto tra Russia e Ucraina. Infatti, larga parte delle disponibilità finanziaria è stata destinata a vario titolo a copertura dell’aumento dei prezzi dell’energia. Tuttavia, le risorse stanziate coprono unicamente il primo trimestre dell’anno al termine del quale sarà rivalutata la situazione attraverso il Programma di Stabilità 2023.

Si riassumono brevemente di seguito le principali misure rientranti nella Legge di Bilancio suddivise in macroaree, alcune delle quali verranno trattate in modo approfondito nel webinar organizzato dallo studio.

  • Energia – vengono destinate risorse contro il fenomeno del caro energia in modo da implementare gli aiuti a famiglie e imprese ampliando pure la platea dei beneficiari
  • Famiglia – vengono contemplate le seguenti norme destinate alle famiglie
    • Rafforzamento Bonus sociale bollette
    • Misure contro l’inflazione (diminuzione dell’Iva al 5% per i prodotti per l’infanzia e per l’igiene intima femminile ed istituzione di una “Carta Risparmio Spesa” per redditi bassi)
    • Incremento del 50% dell’assegno unico
    • Aumento del Congedo parentale
    • Taglio del cuneo fiscale fino al 3% per i lavoratori dipendenti con redditi bassi
    • Premi di produttività detassati
    • Agevolazioni in favore delle assunzioni a tempo indeterminato per donne e giovani che hanno già un contratto a tempo determinato e percettori del reddito di cittadinanza
    • Agevolazioni per acquisto prima casa in favore degli under 36
    • Rinegoziazione dei contratti di mutuo ipotecario al fine di attenuare l’impatto degli aumenti dei tassi di interesse sui mutui, inizio della sperimentazione del reddito
    • Proroga della detrazione del 50% per l’acquisto di mobili e grandi elettrodomestici cd. Green
    • Bonus psicologo permanente
    • Revisione della Carta cultura giovani e carta del merito
  • Flat Tax
    • Estensione della soglia del regime forfettario a € 85.000
    • Introduzione di una flat tax incrementale
  • Imprese
    • Sospensione anche per l’anno 2023 della plastic e sugar tax
    • Rifinanziamento della nuova Sabatini
    • Rifinanziamento del Fondo di garanzia Pmi
    • Innalzamento dei limiti di accesso al regime di contabilità
    • Innalzamento della deducibilità delle quote di ammortamento dei fabbricati strumentali utilizzati in determinati settori
    • Assegnazione agevolata ai soci ed estromissione dei beni delle imprese individuali
    • Rideterminazione dei valori di acquisto di terreni e partecipazioni
    • Proroga esenzione IRPEF redditi dominicali e agrari
  • Pensioni
    • Fermo alla Legge Fornero
    • Prolungamento per il 2023 dell’“opzione donna”
    • Conferma dell’APE sociale
    • Revisione del meccanismo di indicizzazione delle pensioni
    • Revisione delle pensioni minime
  • Limite al contante – dal 1° gennaio 2023 il limite per l’impiego del contante salirà da 1.000 a € 5.000
  • Tregua fiscale
    • Rottamazione dei ruoli
    • Misure per la definizione degli avvisi bonari, degli atti di accertamento e delle controversie tributarie
    • Ravvedimento speciale e violazioni formali
  • Superbonus – modifica dei termini per l’effettuazione degli interventi rientranti nell’agevolazione
  • Criptovalute – nuove regole per la tassazione delle criptovalute e sanatoria utile a regolarizzare le cripto attività antecedenti alla sua entrata in vigore

Di seguito trovate diversi approfondimenti che i professionisti Andersen hanno redatto per facilitare la comprensione delle numerose disposizioni. Lo studio resta a disposizione di chi avesse necessità di ulteriore assistenza.

Indice

Crediti d’imposta

Credito d’imposta in favore delle imprese per l’acquisto di energia elettrica e gas naturale

Vengono prorogati al 1° trimestre 2023 i crediti d’imposta a favore delle imprese per l’acquisto di energia elettrica e gas naturale incrementando la misura dell’agevolazione rispetto a quanto previsto in precedenza (commi 2-9).

 

Credito d’imposta per l’acquisto di energia elettrica

  • 45% alle imprese energivore: il credito d’imposta è quantificato sulle spese sostenute per l’energia elettrica acquistata ed effettivamente utilizzata nel 1° trimestre 2023 (tenendo conto anche dell’energia elettrica autoprodotta e autoconsumata)
  • 35% alle imprese non energivore, dotate di contatori di energia elettrica di potenza disponibile pari o superiore a 4,5 kW: il credito d’imposta è quantificato sulle spese sostenute per l’energia elettrica acquistata ed effettivamente utilizzata nel 1° trimestre 2023

Credito d’imposta per l’acquisto di gas naturale

  • 45% alle imprese gasivore e non gasivore: credito d’imposta quantificato sulle spese sostenute per il gas acquistato ed effettivamente consumato nel 1° trimestre 2023 (si considerano gli usi diversi da quelli termoelettrici)

 

Comunicazione del venditore per il calcolo semplificato (imprese non energivore e non gasivore)

Nel caso in cui il fornitore di energia elettrica/gas naturale del 4° trimestre 2019 sia lo stesso di quello del 1° trimestre 2023, viene confermato che, su richiesta del cliente, il fornitore invii entro 60gg dalla scadenza del 1° trimestre 2023 (quindi entro il 30 maggio 2023) una comunicazione nella quale siano riportati:

  • il calcolo dell’incremento di costo della componente energetica
  • l’ammontare del credito spettante per il 1° trimestre 2023.

 

Modalità di utilizzo

I crediti sono utilizzabili esclusivamente in compensazione nel modello F24 entro il 31 dicembre 2023 (non si applicano i limiti alle compensazioni di cui all’art. 1 c. 53 L. 244/2007 e all’art. 34 L. 388/2000). Inoltre, tali crediti sono cedibili, solo per intero, dalle medesime imprese beneficiarie ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari, senza facoltà di successiva cessione, fatta salva la possibilità di due ulteriori cessioni solo se effettuate a favore di soggetti “vigilati”. I crediti dovranno essere comunque utilizzati dal cessionario entro il 31 dicembre 2023.

 

Irrilevanza fiscale e cumulabilità con altre agevolazioni

I crediti d’imposta:

  • non concorrono alla formazione del reddito d’impresa né della base imponibile Irap
  • non rilevano ai fini del rapporto di cui agli artt 61 e 109 c. 5 tuir
  • sono cumulabili con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi a condizione che tale cumulo non porti al superamento del costo sostenuto.

 

Azzeramento degli oneri di sistema

Per ridurre gli effetti degli aumenti dei prezzi nel settore elettrico, la Legge di Bilancio dispone l’annullamento, per il primo trimestre dell’anno 2023 (comma 11), degli oneri generali di sistema elettrico applicati alle utenze domestiche e alle utenze non domestiche in bassa tensione, per altri usi, con potenza disponibile fino a 16,5 kW.

 

Riduzione dell’IVA e degli oneri generali nel settore del gas per il primo trimestre 2023

La Legge di Bilancio introduce una disciplina transitoria che prevede l’applicazione dell’aliquota del 5% (in luogo del 10%) per le somministrazioni di gas metano per usi civili e industriali, contabilizzate nelle fatture emesse per consumi effettivi o stimati relativi al 1° trimestre 2023 (comma 13). Tale agevolazione riguarda anche le somministrazioni di energia termica prodotta con gas metano in esecuzione di un contratto “servizio energia”, nonché per le forniture di servizi di teleriscaldamento. Al fine di contenere gli effetti degli aumenti dei prezzi delle forniture di gas viene prevista anche la riduzione delle aliquote relative agli oneri generali di sistema.

 

Azzeramento degli oneri di sistema nel settore gas naturale

Per ridurre gli effetti degli aumenti dei prezzi nel settore del gas naturale, la Legge di Bilancio prevede una riduzione, per il primo trimestre dell’anno 2023 (comma 15), degli oneri generali di sistema per gli scaglioni di consumo fino a 5.000 m3 annui.

 

Estensione del credito d’imposta per l’acquisto di carburanti per attività agricola e pesca

Al fine di mitigare gli effetti economici derivanti dal perdurare dell’aumento eccezionale del prezzo del gasolio e della benzina, viene riconosciuto un credito d’imposta (commi 45-51) pari al 20% della spesa sostenuta per l’acquisto del carburante effettuato nel 1° trimestre dell’anno 2023:

  • alle imprese agricole e della pesca
  • alle imprese esercenti attività agromeccanica (codice ATECO 1.61).

Il credito d’imposta è riconosciuto in misura pari al 20% della spesa sostenuta nel 1° trimestre 2023 (al netto dell’iva detraibile):

  • a parziale compensazione dei maggiori oneri effettivamente sostenuti per l’acquisto del carburante (gasolio e benzina) impiegato per la trazione dei mezzi utilizzati per l’esercizio dell’attività agricola e della pesca come sopra definite
  • per l’acquisto del carburante (gasolio e benzina) impiegato per il riscaldamento delle serre e dei fabbricati produttivi adibiti ad allevamento animali.

 

Modalità di utilizzo:

  • i crediti sono utilizzabili esclusivamente in compensazione nel modello F24 entro il 31 dicembre 2023 (non si applicano i limiti alle compensazioni di cui all’art. 1 c. 53 L. 244/2007 e all’art. 34 L. 388/2000)
  • i crediti sono cedibili, solo per intero, dalle medesime imprese beneficiarie ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari, senza facoltà di successiva cessione, fatta salva la possibilità di due ulteriori cessioni solo se effettuate a favore di soggetti “vigilati”. I crediti dovranno essere comunque utilizzati dal cessionario entro il 31 dicembre 2023.

 

Irrilevanza fiscale e cumulabilità con altre agevolazioni

I crediti d’imposta:

  • non concorrono alla formazione del reddito d’impresa né della base imponibile Irap
  • non rilevano ai fini del rapporto di cui agli artt 61 e 109 c. 5 tur
  • sono cumulabili con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi a condizione che tale cumulo non porti al superamento del costo sostenuto
  • si applicano nel rispetto della normativa europea in materia di aiuti di Stato. Ai relativi adempimenti europei provvede il Ministero
    delle Politiche agricole alimentari e forestali

 

Tramite l’introduzione del nuovo c. 1-bis all’art. 7 del DL 115/2022, viene inoltre previsto, per il credito d’imposta in questione relativo al 3° trimestre 2022:

  • l’utilizzo esclusivamente in compensazione nel mod F24 entro il 31 dicembre 2023, senza applicazione dei limiti previsti dall’art. 1 c. 53 L. 244/2007 e dall’art. 34 L. 388/2000
  • la possibilità di cessione, solo per l’intero ammontare, da parte delle imprese beneficiarie ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari, senza facoltà di successiva cessione, fatta salva la possibilità di due ulteriori cessioni solo se effettuate a favore di soggetti “vigilati. Tali crediti dovranno essere comunque utilizzati dal cessionario entro il 31 marzo 2023

 

Contributo di solidarietà

Al fine di contenere gli effetti dell’aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico per le imprese e i consumatori, per l’anno 2023 la Legge di Bilancio ha istituito un “contributo di solidarietà” temporaneo (commi 115-121).

 

Requisito soggettivo

Il contributo è dovuto dai soggetti che esercitano nel territorio dello Stato, per la successiva vendita di beni, l’attività di:

  • produzione di energia elettrica, di gas metano o di estrazione di gas naturale
  • rivendita di energia elettrica, di gas metano e di gas naturale
  • produzione, distribuzione e commercio di prodotti petroliferi
  • rivendita di energia elettrica, gas naturale o gas metano o prodotti petroliferi importati a titolo definitivo o provenienti da altri Stati UE ed introdotti nel territorio dello Stato

Esclusioni

  • Soggetti che svolgono l’attività di organizzazione e gestione di piattaforme per lo scambio dell’energia elettrica, del gas, dei certificati ambientali e dei carburanti
  • Piccole imprese e le microimprese che esercitano l’attività di commercio al dettaglio di carburante per autotrazione identificata dal codice ATECO 47.30.00.

Presupposto

Il contributo è dovuto se almeno il 75% dei ricavi del periodo d’imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023 derivi dalle suddette attività esercitate dai soggetti obbligati.

 

Il contributo di solidarietà va quantificato a condizione che il reddito IRES complessivo, relativo al periodo d’imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023, ecceda di almeno il 10% la media dei redditi complessivi conseguiti nei quattro periodi d’imposta antecedenti a quello in corso al 1° gennaio 2022 (nel caso di media negativa si assume un valore pari a zero). In tale caso, il contributo si determina applicando l’aliquota del 50% sulla predetta eccedenza e il suo ammontare non può eccedere il 25% del valore del Patrimonio Netto esistente alla chiusura dell’esercizio precedente a quello in corso al 1° gennaio 2022.

Il contributo non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi e dell’Irap.

 

Versamento

  • Entro il sesto mese successivo a quello di chiusura dell’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023.
  • Entro il mese successivo a quello di approvazione del bilancio, nel caso di soggetti che, in base a disposizioni di legge, approvano il bilancio oltre il termine di quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio.
  • Entro il 30 giugno 2023 per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare.

 

Sono state inoltre introdotte delle modifiche con riferimento al contributo straordinario per il 2022 (ex DL 21/2022). Viene stabilito che tale contributo è dovuto a condizione che almeno il 75% del volume d’affari del 2021 derivi dalle attività di produzione, importazione, estrazione e vendita di energia elettrica, gas e prodotti petroliferi.

Ai fini della determinazione della base imponibile viene stabilito che non concorrono:

  • le cessioni e gli acquisti di azioni, di obbligazioni o altri titoli non rappresentativi di merci e quote sociali che intercorrono tra i soggetti
  • le operazioni attive non soggette a IVA per carenza del presupposto territoriale.

Qualora, per effetto delle modifiche apportate, l’importo versato non sia corretto, è possibile versarlo entro il 31 marzo 2023 o recuperarlo in compensazione da tale data.

 

Bonus sociali

La Legge di Bilancio 2023 ha infine previsto diverse misure agevolative, destinate a nuclei familiari con indici ISEE bassi o soggetti in difficoltà economica e/o di salute, per far fronte all’aumento delle tariffe riguardanti le utenze elettriche e del gas (commi 17-19).

 

Regimi fiscali semplificati e agevolazioni fiscali

Modifiche al regime forfettario

A decorrere dal 1° gennaio 2023 è stata innalzata a € 85.000 la soglia del limite di ricavi e compensi per l’accesso e la permanenza
nel regime forfettario (art.1, commi 54-89, L. 190/2014), precedentemente fissata a € 65.000.

Ulteriore modifica introdotta al regime forfettario è l’introduzione di un limite di ricavi o compensi percepiti pari a € 100.000, superati i quali viene prevista la fuoriuscita del regime.

Rispetto a quanto precedentemente disposto, ove veniva garantita la permanenza nel regime anche per l’anno in cui venivano meno le condizioni, al superamento della soglia dei € 100.000 il reddito prodotto andrà ad essere tassato secondo le modalità ordinarie già nel periodo di imposta nel quale vengono conseguiti. Per quanto riguarda l’IVA, l’imposta risulterà dovuta a partire delle operazioni che comportano il superamento del predetto limite.

 

Flat Tax Incrementale

La Legge di Bilancio 2023 istituisce per l’anno in corso un’imposta fissa sostitutiva all’IRPEF e alle relative addizionali la c.d. “Flat Tax Incrementale” (commi 55-57).

 

L’applicazione dell’imposta sostitutiva è fruibile:

  • dagli imprenditori e lavoratori autonomi, esercenti di attività economiche in forma individuali (non soci di società di persone e di associazioni professionali) ad esclusione delle persone fisiche che applicano il regime forfettario nel periodo d’imposta 2023
  • a prescindere dal reddito prodotto (l’importo massimo agevolabile è pari a € 40.000).

 

Al ricorrere delle condizioni è possibile applicare l’imposta sostitutiva con un’aliquota del 15% sulla differenza tra il reddito d’impresa e di lavoro autonomo conseguito nel 2023 e il reddito maggiore dichiarato negli anni 2020, 2021 e 2022, al quale si applica una riduzione di importo pari al 5% (franchigia) del maggiore dei redditi del triennio.

 

L’applicazione della Flat Tax Incrementale nel 2023 non è rilevante sotto il profilo degli acconti dovuti per il periodo d’imposta 2024.

Esempio_regimi fiscali semplificati

Si ricorda che la quota di reddito assoggettata ad imposta sostitutiva rileva ai fini della definizione del requisito reddituale per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria.

 

Aumento dei limiti di ricavi per la contabilità semplificata

A decorrere dal 1° gennaio 2023 è stato elevato l’ammontare dei ricavi fino a concorrenza del quale le imprese sono ammesse “naturalmente” in contabilità semplificata ex art.18 del DPR 600/73, e più specificatamente:

  • € 500.000 per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi (precedentemente € 400.000)
  • € 800.000 per le imprese aventi per oggetto altre attività (precedentemente € 700.000).

Si ricorda che nell’individuazione del regime contabile “naturale” per l’anno 2023, tendo conto anche dei chiarimenti forniti dalla circolare n.80 del 24.08.2021 Agenzia delle Entrate, le imprese possono beneficiare del regime contabile semplificato qualora nel 2022 non sia stato superato o meno il limite di ricavi pari a € 500.000 o € 800.000.

 

Incremento dell’ammortamento dei fabbricati strumentali nel commercio al dettaglio

La norma del Governo modifica le quote di ammortamento del costo dei fabbricati strumentali utilizzati per l’attività svolta, incrementando il coefficiente di ammortamento al 6% (commi 65-69).

Tale disposizione si applica tuttavia esclusivamente alle attività di commercio di beni al dettaglio (alimentare, grandi magazzini, elettronica, tabacco) contraddistinti dai codici ATECO (comma 66).

Tale disposizione si applica anche alle imprese il cui valore del patrimonio è prevalentemente costituito da beni immobili diversi da quelli alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l’attività dell’impresa e diversi dagli impianti e dai fabbricati utilizzati direttamente nell’esercizio, aderenti al medesimo regime di tassazione di gruppo, concessi in locazione ad imprese operanti nei settori citati. Le disposizioni attuative della norma dovranno essere adottate con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate.

 

Applicazione dell’ammortamento

  • Nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023
  • Per i quattro periodi d’imposta successivi: dal 2023 al 2027

 

Proroga dell’esenzione IRPEF per i terreni di coltivatori diretti e IAP

È nuovamente prorogata, anche per l’anno 2023, l’agevolazione (art. 1, comma 44, L. 232/2016) secondo la quale i terreni, posseduti e condotti da coltivatori diretti o da imprenditori agricoli professionali iscritti alla previdenza agricola, sono esenti da IRPEF sia per la parte relativa al reddito dominicale che per la parte relativa al reddito agrario.

Diversamente, i terreni che vengono affittati per la coltivazione continuano a generare reddito dominicale in capo al proprietario, mentre l’esenzione dall’IRPEF si applica sul reddito agrario in capo ai coltivatori diretti o agli imprenditori agricoli professionali.

 

Detassazione delle mance percepite dal personale del settore ricettivo e ristorazione

La Legge di Bilancio istituisce un’imposta sostitutiva sulle mance percepite dal personale:

  • appartenete del settore privato
  • titolare di reddito di lavoro dipendente non superiore a € 50.000
  • perante in strutture ricettive e negli esercizi di somministrazioni di alimenti e bevande.

Possono essere assoggettate ad imposta sostitutiva pari al 5% le somme destinate a titolo di liberalità (c.d. “mance”) riversate dai datori di lavoro ai lavoratori, comprese quelle ricevute attraverso mezzi elettronici.

L’imposta sostituiva si applica nel limite del 25% del reddito percepito nell’anno per le prestazioni di lavoro e deve essere applicata direttamente dal sostituto d’imposta, tuttavia il lavoratore ha la possibilità di rinunciare all’applicazione dell’imposta sostitutiva per iscritto.

Le “mance” ricevute costituiscono redditi derivanti da lavoro dipendete e qualora venga disapplicata l’imposta sostituiva, tali redditi sono soggetti alle ordinarie aliquote IRPEF ma non computano ai fini del calcolo dei contributi previdenziali e assistenziali, premi di assicurazione contro gli infortuni e il calcolo del trattamento di fine rapporto. La quota reddituale assoggettata ad imposta sostituiva deve essere considerata ai fini del riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni e benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria.

Per l’accertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso si applicano in quanto compatibili le ordinarie disposizioni in materia di imposte dirette.

 

Novità in tema di fiscalità internazionale

Indeducibilità dei costi per operazioni intercorse con imprese in Paesi o territori non cooperativi ai fini fiscali

Con la Legge di Bilancio 2023 sono stati nuovamente introdotti i limiti di deducibilità delle spese e componenti negativi derivanti da operazioni con imprese o professionisti residenti o localizzati in Stati o territori considerati non cooperativi ai fini fiscali (commi 9-bis – 9 -quinquies, art. 110 del TUIR).

 

Paesi non cooperativi ai fini fiscali (individuati nell’allegato I della Lista UE)

  • Anguilla
  • Bahamas
  • Fiji
  • Guam
  • Palau
  • Panama
  • Samoa
  • Samoa americane
  • Trinidad e Tobago
  • Isole Turks e Caicos
  • Isole Vergini degli Stati Uniti
  • Vanuatu

 

La Legge di Bilancio implementa l’art. 110 del TUIR e prevede che detti componenti negativi, sorti a seguito di operazioni che hanno avuto concreta esecuzione, siano ammessi in deduzione nei limiti del loro valore normale (determinato ai sensi dell’art. 9 del TUIR).

Il limite del valore normale non si applica qualora venga fornita prova dell’effettivo interesse economico e della concreta realizzazione dell’operazione da parte del soggetto residente in Italia.

Ulteriore novità della norma stabilisce che, alle imprese che aderiscono al regime di adempimento collaborativo, è concessa la possibilità di accedere ad un accordo preventivo finalizzato alla definizione dei metodi di calcolo del valore normale delle suddette operazioni.

Viene altresì reintrodotto l’obbligo di separata indicazione di tali costi nella dichiarazione dei redditi, indipendentemente dalla loro valorizzazione.

In caso di omessa o incompleta indicazione in dichiarazione, si applicano le seguenti sanzioni amministrative:

  • nella misura del 10% dell’importo complessivo dei componenti negativi non segnalati in dichiarazione
  • con importo minimo di 500€ e massimo di 50.000€.

L’amministrazione finanziaria, prima di procedere all’emissione dell’accertamento, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale è concessa allo stesso la possibilità di fornire, nel termine di 90 giorni, la prova dell’effettivo interesse economico e della concreta esecuzione dell’operazione. Se le prove fornite vengono ritenute non idonee, l’amministrazione deve darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento.

In ultima istanza, il contribuente può interpellare l’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’art. 11 c. 1 lett. b) della L. 212/2000.

 

Imposta sostitutiva sulle riserve di utili

La Legge di Bilancio 2023 ha introdotto la possibilità di optare per l’applicazione di un’imposta sostitutiva per la distribuzione di utili e di riserve di utili di fonte estera, provenienti da soggetti partecipati residenti in Stati a regime fiscale privilegiato (commi 87-95).

La norma prevede che gli utili e le riserve di utili non ancora distribuiti alla data del 1° gennaio 2023, provenienti da soggetti esteri direttamente o indirettamente partecipati e risultanti dal bilancio relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta 2021, possano essere esclusi dalla formazione del reddito del soggetto partecipante residente o localizzato in Italia grazie alla possibilità di affrancarli mediante pagamento di un’imposta sostitutiva.

 

Aliquote distinte a seconda della tipologia del soggetto:

  • pari al 9% per i contribuenti soggetti ad imposta sul reddito delle società (IRES)
  • pari al 30% per i contribuenti assoggettati ad imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF)

 

Le aliquote si riducono di tre punti percentuali al ricorrere di due condizioni

  1. gli utili devono risultare percepiti dal soggetto controllante residente o localizzato in Italia entro il termine di scadenza del versamento del saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta 2023 (termine che di regola è fissato al 30 giugno 2024)
  2. gli utili percepiti devono essere accantonati per almeno due esercizi in una specifica riserva di patrimonio netto.

Nel caso in cui venga a mancare una delle precedenti condizioni, la differenza tra l’imposta sostitutiva “scontata” e l’imposta sostitutiva ordinaria dev’essere versata – con la maggiorazione del 20% e dei relativi interessi – entro 30 giorni a decorrere dal termine di scadenza stabilito per il rimpatrio degli utili o dalla riduzione dell’utile accantonato nell’apposita riserva prima che siano decorsi due esercizi.

 

La norma – di carattere opzionale – dispone espressamente che, a seguito del “rimpatrio”, in caso di distribuzione i dividendi si considerano prioritariamente formati da utili o riserve di utili oggetto di affrancamento.

Simmetricamente, il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione nel soggetto estero è:

  • incrementato – fino al corrispettivo della cessione – dell’importo degli utili e delle riserve di utili assoggettati a imposta sostitutiva
  • diminuito dell’importo dei medesimi utili e riserve di utili distribuiti.

 

Soggetti interessati

  • La previsione normativa è destinata ai soli soggetti IRES o IRPEF che detengono le partecipazioni, anche indirette, nell’ambito dell’attività d’impresa
  • Sono escluse le persone fisiche non imprenditori

 

L’opzione si perfeziona con l’indicazione della stessa nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2022, può essere esercitata distintamente per ciascuna partecipata estera, nonché con riguardo a tutti o a parte dei relativi utili. Questi due gradi di flessibilità dovrebbero cumularsi.

 

Esempio

  • Se il socio partecipa direttamente le due società estere A e B, si possono affrancare gli utili di A e non quelli di B
  • Nell’ambito degli utili di A, è possibile affrancare una sola parte degli utili esistenti nel bilancio 2021

 

L’imposta sostitutiva è determinata in proporzione alla partecipazione detenuta direttamente o indirettamente nella società estera ed è applicabile solamente alle partecipazioni di controllo, così come definite dall’art. 167, comma 2, del TUIR.

Qualora si opti per l’applicazione dell’imposta sostitutiva sugli utili e riserve di utili di una società posseduta indirettamente per il tramite di una società controllata, è necessario tenere in considerazione l’effetto demoltiplicativo della quota di possesso. Ciò significa che, ad esempio, se una società italiana detiene una partecipazione indiretta in una società estera B, detenuta per il 40% da una società estera A, nella quale la società italiana detiene una partecipazione del 60%, non è possibile beneficiare dell’aliquota agevolata in quanto la partecipazione, a causa dell’effetto demoltiplicativo, si riduce al 24% (40% × 60%).

Il versamento dell’imposta sostitutiva dev’essere effettuato in un’unica soluzione entro il termine di scadenza del saldo delle imposte sui redditi dovute per il 2022 (di regola il 30 giugno 2023) e non è ammessa la compensazione nel modello F24 per espressa previsione normativa.

Ulteriori chiarimenti saranno forniti con il decreto attuativo del MEF che sarà emanato entro il 1° aprile 2023.

 

Tassazione delle plusvalenze su società ed enti immobiliari

La Legge di Bilancio 2023 modifica quanto previsto all’art 23 del TUIR in tema di tassazione delle plusvalenze realizzate da società ed enti non residenti, sorte a seguito di cessione a titolo oneroso di partecipazioni societarie (comma 1-bis).

La modifica normativa interessa le partecipazioni in società ed enti non residenti il cui valore derivi, per più della metà, in qualsiasi momento nel corso dei 365 giorni precedenti la loro cessione, direttamente o indirettamente, da beni immobili situati in Italia, ad esclusione di quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa (beni merce) e di quelli utilizzati direttamente nell’esercizio dell’impresa.

La norma prevede che i redditi prodotti da soggetti non residenti e derivanti da cessioni di partecipazioni estere sono attratti a tassazione in Italia, in contrapposizione al regime di esenzione previsto per gli stessi in passato (commi 96-99).

 

Esclusioni

  • Cessioni di società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati.
  • Cessioni a titolo oneroso di partecipazioni non qualificate in società ed enti diversi da quelli oggetto delle modifiche normative.
  • OICR di diritto estero conformi alla direttiva 2009/65/CE.
  • OICR, non conformi alla direttiva 2009/65/CE, il cui gestore sia soggetto a forme di vigilanza nel quale è istituito ai sensi della direttiva 2011/61/UE.
  • OICR istituti negli Stati membri dell’UE e negli Stati aderenti al SEE che consentono un adeguato scambio di informazioni.

 

Ulteriori agevolazioni fiscali

Assegnazione agevolata ai soci e trasformazione in società semplice

La Legge di Bilancio 2023 ha riaperto i termini per l’assegnazione agevolata ai soci di beni immobili (con l’eccezione di quelli strumentali per destinazione) e di beni mobili registrati non strumentali e per la trasformazione in società semplice di società commerciali, di persone o di capitali, che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni (commi 100-105).

 

Soggetti destinatari dell’agevolazione

  • società in nome collettivo
  • società in accomandita semplice
  • società a responsabilità limitata
  • società per azioni
  • società in accomandita per azioni

 

La disposizione riguarda le società che assegnino o cedano ai soci beni immobili diversi da quelli utilizzati esclusivamente per l’esercizio d’impresa o beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa.

Destinatari dell’agevolazione sono anche le società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei suddetti beni e che entro il 30 settembre 2023 si trasformano in società semplici.

 

Condizioni per l’applicazione delle agevolazioni:

  • le cessioni o le assegnazioni avvengono il 30.09.2023
  • tutti i soci sono iscritti nel libro soci, ove prescritto, alla data del 30.09.2022
  • tutti i soci vengono iscritti entro 30 giorni dalla data di entrata in vigore della Legge di Bilancio in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1.10.2022

Benefici fiscali:

  • imposta sostitutiva dell’8% (aumentata al 10,50% per le società considerate non operative in almeno uno dei due periodi d’imposta precedenti a quello in corso al momento dell’assegnazione, della cessione e della trasformazione) sulle plusvalenze realizzate sui beni assegnati ai soci
    imposta sostitutiva del 13% sulle riserve in sospensione d’imposta annullate a seguito delle operazioni agevolate

 

In tema di imposte indirette è prevista poi la riduzione alla metà delle aliquote dell’imposta di registro proporzionale eventualmente dovuta e le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa.

La base imponibile dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze è data dalla differenza tra il valore normale dei beni assegnati (o in caso di trasformazione il valore dei beni posseduti all’atto della trasformazione) e il loro costo fiscalmente riconosciuto. È data la possibilità, su opzione del contribuente, di considerare solo per gli immobili, in luogo del valore normale determinato ai sensi dell’articolo 9 del TUIR il valore catastale computato con i moltiplicatori valevoli ai fini dell’imposta di registro.

L’imposta sostitutiva va versata per il 60% del totale entro il 30 settembre 2023 mentre per il restante 40% entro il 30 novembre 2023.

 

Estromissione dell’immobile strumentale dell’imprenditore individuale

La Legge di Bilancio 2023 ha riaperto per gli imprenditori individuali i termini per procedere all’esclusione degli immobili strumentali (sia per natura che per destinazione) dal patrimonio dell’impresa, mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva (comma 106).

Il beneficio fiscale consiste nell’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’8% (in luogo delle ordinarie aliquote Irpef e Irap) sulla plusvalenza emergente dall’estromissione determinata come differenza tra valore nominale (ovvero il valore catastale) e costo fiscalmente riconosciuto.

La norma agevolativa è pressoché identica a quella proposta con la Legge 208/2015 con alcune precisazioni:

  • l’opzione per fruire dell’agevolazione deve essere effettuata nel periodo che va dal 1° gennaio 2023 al 31 maggio 2023
  • l’estromissione ha effetto retroattivo alla data del 1° gennaio 2023.

Beneficiari dell’agevolazione sono i soggetti che, alla data del 31 ottobre 2022 e fino al 1° gennaio 2023 hanno rivestito la qualifica di imprenditore individuale. L’assegnazione o il venire meno della qualifica di imprenditore individuale è, infatti, causa di preclusione o decadenza del beneficio, non potendo configurarsi l’attribuzione del bene alla sfera privata dell’imprenditore.

 

Il regime di estromissione agevolata riguarda i beni immobili:

  • posseduti in forza di un titolo di proprietà o in forza di un diritto reale alla data del 31 ottobre 2022
  • che a tale data presentano il requisito della strumentalità per natura o per destinazione
  • che risultano posseduti anche alla data del 1° gennaio 2023.

 

Se tra il 31 ottobre 2022 e il 1° gennaio 2023 l’immobile strumentale è stato concesso in uso a terzi (ad esempio in locazione), l’agevolazione non viene meno. Al contrario, l’agevolazione non spetta con riferimento agli immobili posseduti in virtù di contratti di leasing: in questo caso l’agevolazione spetta solo se l’immobile è stato riscattato entro il 31 ottobre 2022.

 

Versamento dell’imposta sostituiva in due rate:

  • 60% dell’imposta sostitutiva entro il 30 novembre 2023
  • 40% dell’imposta sostitutiva entro il 30 giugno 2024

 

Per quanto riguarda le imposte di registro, ipotecarie e catastali, nulla sarà dovuto in quanto l’operazione di estromissione non comporta alcun trasferimento della proprietà del bene trattandosi di un mero passaggio del bene dalla sfera imprenditoriale alla sfera privata dello stesso soggetto.

Ai fini IVA, invece, è opportuno che l’operazione venga attentamente analizzata sia in termini di rettifica dell’IVA detratta in precedenza che del regime applicabile all’atto della fuoriuscita dei beni dalla sfera patrimoniale.

 

Rideterminazione del costo fiscale dei terreni e delle partecipazioni quotate e non quotate

La Legge di Bilancio 2023 ha prorogato la facoltà di rideterminare il costo fiscale delle partecipazioni non quotate e dei terreni (agricoli ed edificabili) ed ha ampliato l’ambito di applicazione anche alle partecipazioni quotate (commi 107-109).

 

Soggetti interessati:

  • persone fisiche
  • società semplici
  • enti non commerciali
  • soggetti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia.

 

Tali soggetti – al di fuori del regime d’impresa – hanno quindi la possibilità di rivalutare il costo o valore d’acquisto:

  • delle partecipazioni (quotate e non quotate) possedute alla data del 1° gennaio 2023 a titolo di proprietà, nuda proprietà ed usufrutto
  • dei terreni posseduti alla data del 1° gennaio 2023 a titolo di proprietà, usufrutto, superficie ed enfiteusi,

affrancando in tutto o in parte le plusvalenze conseguite ex art. 67, comma 1, lett. da a) a c-bis) del TUIR qualora le partecipazioni e i terreni vengano ceduti a titolo oneroso.

La rivalutazione richiede la redazione di una perizia giurata di stima da effettuare entro il 15 novembre 2023 che può essere predisposta dai seguenti soggetti, differenziati a seconda del bene da rivalutare:

  • per quanto riguarda le partecipazioni, possono redigere la perizia di stima dottori commercialisti, ragionieri, esperti tributari iscritti alla CCIAA al 30 settembre 1993 e i revisori legali
  • per quanto riguarda, invece, i terreni possono redigere la perizia ingegneri, architetti, geometri, dottori agronomi, periti agrari e periti industriali edili.

L’importo rivalutato risultante dalla perizia sconta l’imposta sostitutiva del 16% che può essere versata in un’unica soluzione entro il 15 novembre 2023 o in tre rate annuali di pari importo.

In questo secondo caso entro il 15 novembre 2023 deve essere versata la prima rata mentre le successive scadranno rispettivamente il 15 novembre 2024 e il 15 novembre 2025 e saranno comprensive di interessi calcolati al 3% annuo.

 

Novità in tema di cripto-attività

Con la Legge di Bilancio 2023, il Legislatore italiano è intervenuto per disciplinare il regime fiscale applicabile alle cripto-attività. La normativa si inserisce all’interno di un contesto frastagliato, ove l’Agenzia delle Entrate, in svariati documenti di prassi, ha cercato di regolamentare la fattispecie delle cripto-attività.

In particolare, si era proceduto ad assimilare, ai fini fiscali, il fenomeno delle cripto-attività alle valute estere (Risoluzione 2 settembre 2016, n. 72). Tale assimilazione ha comportato, per quanto concerne i fenomeni di cessione delle cripto-attività, all’assoggettamento alle regole di tassazione previste per le cessioni di valute estere dall’art. 67, comma 1, lett. c-ter), del TUIR, a mente del quale i redditi devono essere assoggettati a tassazione ove la giacenza dei conti sia superiore a €51.645,67 per almeno 7 giorni lavorativi consecutivi. Tale soglia deve essere verificata sommando l’insieme dei portafogli di cripto-attività detenute da parte dello stesso contribuente, indipendentemente dalla tipologia (risposta ad interpello 1° agosto 2022, n. 397). La plusvalenza, determinata ex art. 68 del TUIR, risulta successivamente assoggettata all’imposta sostitutiva del 26%.

L’Agenzia ha altresì chiarito che il trasferimento di cripto-attività da un wallet all’altro non rappresenta un evento realizzativo agli effetti della tassazione italiana, essendo equiparato ad un mero trasferimento di strumenti finanziari da un conto deposito ad un altro conto deposito, intestato al medesimo soggetto (risposta ad interpello n. 397/2022).

L’Agenzia ha fornito anche il proprio orientamento in merito ai criteri di territorialità applicabili alle cripto-attività ai fini delle imposte sui redditi. In particolare, le attività sono di fonte estera nella misura in cui esse non siano detenute in un conto deposito presso un intermediario italiano. Pertanto, la territorialità delle cripto-attività viene agganciata, da parte dell’Agenzia delle Entrate, a quella dell’intermediario.

Per quanto attiene alle attività di staking, i proventi derivanti da tali attività hanno la natura di redditi di capitale ex art. 44, comma 1, lett. h), del TUIR e, di conseguenza, risultano soggetti ad imposizione non solo e soltanto i proventi qualificabili quali frutti civili (ai sensi dell’art. 820 c.c.), bensì anche i proventi che trovano la loro fonte “in un rapporto che presenti come funzione obiettiva quella di consentire un impiego del capitale”, tra i quali l’Agenzia delle Entrate ritiene rientrino anche le cripto-attività assegnate in premio a fronte dello staking (risposta ad interpello 24 agosto 2022, n. 433).

In quanto reddito di capitale percepito da persona fisica non imprenditore, se accreditato nel wallet da parte di un intermediario italiano esso è assoggettato a ritenuta a titolo di acconto nella misura del 26% (risposta ad interpello 26 agosto 2022, n. 437).

Infine, l’Agenzia ha precisato che i proventi del miner imprenditore hanno natura di ricavi e, in quanto tali, concorrono a formare il reddito d’impresa nel periodo d’imposta in cui i servizi possono considerarsi ultimati (risposte ad interpello 12 ottobre 2022, n. 508 e 17 ottobre 2022, n. 515).

 

Definizione di cripto-attività

La Legge di Bilancio 2023 ha inteso introdurre una disciplina tributaria unitaria del fenomeno delle cripto-attività, modificando il Testo Unico delle imposte sui redditi, il D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461 e il D.L. 28 giugno 1990, n. 167, convertito in Legge 4 agosto 1990, n. 127.

In conformità a quanto disposto all’interno del Crypto-Asset Reporting Framework approvato in via definitiva il 10 ottobre 2022 dall’OCSE e alla proposta di regolamento relativo ai mercati delle cripto-attività COM/2020/593 (c.d. “MiCA”), le cripto-attività vengono definite come una “rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti o memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di un registro distribuito o una tecnologia analoga”.

 

Cripto attività

  • Connesse alla crittografia e alla tecnologia del registro distribuito.
  • Possono essere emesse, registrate, trasferite e archiviate in modo decentralizzato.
  • Escludono il ricorso agli intermediari finanziari tradizionali.
  • Hanno fatto nascere una nuova generazione di intermediari (provider di crypto-asset e di wallet) che, allo stato attuale, “sono soggetti solo ad un controllo normativo limitato e che quindi, allo stato, non sono tenuti a obblighi di reportistica o di sostituzione d’imposta” (Relazione illustrativa) sono detenute all’interno dei c.d. wallet, che ne consentono l’archiviazione tramite l’autorizzazione con chiavi pubbliche e private.

L’ampia definizione normativa sembra consentire, dunque, di ricomprendere fra le cripto-attività non solo le “classiche” valute virtuali, bensì anche i non fungible token (NFT), nell’assunzione per cui tali attività possono parimenti essere emesse, registrate, trasferite e archiviate in modo decentralizzato con la tecnologia blockchain.

 

Soggetti non imprenditori

La Legge di Bilancio introduce all’interno del nuovo art. 67, comma 1, lett. c-sexies), del TUIR il regime impositivo delle cripto-attività con riferimento ai soggetti non imprenditori (comma 126).

In particolare, vengono ricomprese fra i redditi di natura finanziaria “le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominate”.

Per effetto dell’articolo, i redditi derivanti dalle cripto-attività non sono più assimilati alle valute estere e, di conseguenza:

  • i proventi derivanti da attività di staking non sarebbero più considerati quali redditi di capitale, bensì quali redditi diversi di natura finanziaria
  • viene meno la previsione secondo la quale la natura di plusvalenza risulta subordinata alla detenzione di tali attività per almeno 7 giorni continui per un importo superiore a €51.645,69.

 

Saranno oggetto di tassazione le plusvalenze e gli altri redditi derivanti da:

  • rimborso
  • cessione a titolo oneroso
  • permuta: non costituisce evento fiscalmente rilevante quella tra cripto-attività aventi eguali caratteristiche e funzioni. Come chiarito dalla Relazione illustrativa, “non assume rilevanza lo scambio tra valute virtuali, mentre assume rilevanza fiscale l’utilizzo di una cripto attività per l’acquisto di un bene o un servizio o di una altra tipologia di cripto-attività (ad esempio utilizzo di una crypto currency per acquistare un non fungible token) o la conversione di una crypto currency in euro o in valuta estera”
  • detenzione di cripto-attività

 

Le plusvalenze e gli altri redditi concorrono a formare il reddito ove non inferiori, complessivamente, a €2.000 nel periodo d’imposta, e ciò al fine di evitare l’emersione di fenomeni impositivi per importi non rilevanti e generalmente ascrivibili ad operazioni ricorrenti di modico valore, come nel caso di utilizzo di cripto-attività nel settore del gaming.

Le plusvalenze sono determinate in base alla differenza tra il corrispettivo percepito, o il valore normale delle attività permutate, e il costo o valore di acquisto delle stesse, mentre gli altri redditi derivanti dalla detenzione di cripto-attività sono determinati in base a quanto percepito, senza alcuna deduzione (art. 68, comma 9-bis, TUIR).

Con precipuo riferimento al costo o valore di acquisto, lo stesso dovrà essere documentato a cura del contribuente, in base a “elementi certi e precisi”. In loro assenza, il costo è pari a zero.

Per quanto concerne le cripto-attività pervenute per successione, si assume il valore dichiarato o definito ai fini dell’imposta sulle successioni, mentre con riferimento alle cripto-attività pervenute per donazione, si dovrà assumere il costo del donante.

Quanto alle minusvalenze, la norma in oggetto prevede che le plusvalenze su cripto-attività siano sommate alle minusvalenze su cripto-attività, diversamente da quanto previsto per gli altri redditi diversi di natura finanziaria. Peraltro, la Legge di Bilancio (comma 127) introduce un regime transitorio ai sensi del quale le minusvalenze realizzate su cripto-attività sino al 2022 possono essere portate a deduzione delle plusvalenze ai sensi dell’art. 68, comma 5, del TUIR.

Le plusvalenze e gli altri redditi di cui all’art. 67, comma 1, lett. c-sexies), del TUIR sono assoggettati all’imposta sostitutiva del 26%. Le opzioni per il risparmio amministrato e per il risparmio gestito vengono espressamente ammesse anche per le cripto-attività

 

Soggetti imprenditori

Con riferimento ai soggetti imprenditori, il nuovo comma 3-bis, inserito all’interno dell’art. 110 del TUIR, in deroga ai criteri generali previsti dal medesimo articolo, dispone che non concorrono alla formazione del reddito i componenti positivi e negativi che risultano dalla valutazione delle cripto-attività alla chiusura del periodo d’imposta, a prescindere dall’imputazione a conto economico.

Il criterio di irrilevanza fiscale delle cripto-attività è stato esteso anche all’IRAP.

 

Monitoraggio fiscale

Il monitoraggio fiscale viene esteso, sotto il profilo soggettivo, ai prestatori di servizi di portafoglio digitale (di cui all’art.3, comma 5, lett. i-bis), D.Lgs. 231/2007) e, sotto il profilo oggettivo, oltre che alle valute virtuali, alle altre cripto-attività.

Con riferimento alle operazioni intercorse con l’estero, si includono i prestatori di servizi di portafoglio digitale (di cui all’art. 3, comma 5, lett. i-bis), D.Lgs. 231/2007, D.Lgs. 231/2007) fra i soggetti ai quali è possibile richiedere i dati delle operazioni in esame.

L’adempimento concerne le operazioni di importo pari o superiori a €5.000, indipendentemente dal fatto che si tratti di un’unica operazione o di più operazioni fra loro collegate.

La Legge di Bilancio ha espressamente incluso fra le attività oggetto di segnalazione all’interno del quadro RW le cripto-attività. La Relazione illustrativa precisa che gli obblighi di monitoraggio “sussistono, indipendentemente dalle modalità di archiviazione e conservazioni delle stesse, prescindendo dalla circostanza che le stesse siano detenute all’estero o in Italia”.

In assenza di precisazioni circa la valorizzazione delle cripto-attività, alla luce dei principi contenuti nel provv. Agenzia delle Entrate 18 dicembre 2013, n. 151663 e ai chiarimenti forniti dalla dottrina sul punto, si dovrebbe indicare il costo di acquisto delle medesime cripto attività, in quanto unico valore oggettivo a disposizione del contribuente.

 

Rideterminazione del valore delle cripto-attività

Per i soggetti che non detengono le cripto-attività in regime di impresa, la Legge di Bilancio prevede un meccanismo di rideterminazione opzionale del valore delle cripto-attività possedute al 1° gennaio 2023, ai soli fini dei redditi diversi di natura finanziaria (comma 133).

La base imponibile dell’imposta sostitutiva, pari al 14%, per la rideterminazione del valore delle cripto-attività è rappresentata dal valore normale delle stesse, determinato alla stregua dei criteri all’uopo previsti dall’art. 9 del TUIR, alla data del 1° gennaio 2023.

 

Versamenti

  • in un’unica soluzione, entro il 30 giugno 2023
  • in un massimo di tre rate annuali di pari importo, con interessi del 3% annuo sulle rate successive alla prima

 

Regolarizzazione delle cripto-attività

Ulteriore novità introdotta dalla Legge di Bilancio 2023 attiene alla possibilità di regolarizzare le pregresse violazioni da parte di persone fisiche, enti non commerciali e società semplici ed equiparate residenti in Italia.

Presupposto per la regolarizzazione è l’omessa indicazione nel quadro RW delle cripto-attività detenute entro il 31 dicembre 2021, nonché l’omessa indicazione dei redditi da esse ritratti.

La regolarizzazione dovrà essere posta in essere da parte del contribuente mediante un’istanza di emersione, il cui modello sarà approvato con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate.

 

Oneri per la regolarizzazione

  • oneri per monitoraggio fiscale: 0,5% del valore delle attività non dichiarate per ciascun periodo d’imposta interessato
  • oneri per violazioni reddituali: pagamento di un’imposta sostitutiva pari al 3,5% del valore delle attività detenute al termine di ciascun anno, ovvero al momento del realizzo, unitamente ad una maggiorazione dello 0,5% del medesimo valore, a titolo di sanzioni e interessi, per le violazioni sul monitoraggio fiscale

 

In ipotesi di cripto-attività acquisite con proventi illeciti, la Legge di Bilancio ritiene necessaria “la dimostrazione della liceità della provenienza delle somme investite” (comma 142). Sul punto, la Relazione illustrativa precisa che “non è possibile regolarizzare attività frutto di attività illecite o acquistate attraverso proventi derivanti da attività illecite”.

 

Imposta di bollo e IVAFE

La Legge di Bilancio ha esteso alle cripto-attività l’imposta di bollo, nella misura proporzionale del 2 per mille (comma 144).

L’imposta risulta pertanto dovuta per le comunicazioni periodiche alla clientela relative alle cripto-attività di cui all’art. 67, comma 1, lett. c-sexies) del TUIR.

La comunicazione si considera in ogni caso inviata almeno una volta nel corso dell’anno anche quando non sussiste un obbligo di invio o di redazione. Pertanto, l’imposta di bollo verrà applicata anche in assenza di comunicazione alla clientela, così come chiarito dalla Relazione illustrativa.

A decorrere dal 2023, l’IVAFE, nella misura proporzionale del 2 per mille, sarà dovuta ove le cripto-attività siano detenute presso un intermediario non residente ovvero ove siano archiviate su chiavette, PC o smartphone. Gli obblighi di assolvimento dell’imposta risultano estesi alla generalità dei soggetti residenti, ove le cripto-attività non siano assoggettate all’imposta di bollo.

Rimane fermo quanto disposto dall’art. 19, comma 20, D.L. 201/2011, secondo cui per i soggetti diversi dalle persone fisiche l’imposta è dovuta nella misura massima di €14.000.

 

Misure di sostegno in favore del contribuente

Definizione agevolata degli avvisi bonari

La Legge di Bilancio 2023 disciplina la definizione agevolata delle comunicazioni di irregolarità emesse all’esito dei controlli automatizzati ex articolo 36bis DPR 600/1973 relativamente alle dichiarazioni dei redditi e IVA presentate per gli anni di imposta 2019, 2020 e 2021 (commi 153-165).

Nel caso in cui il termine di pagamento non sia ancora scaduto alla data di entrata in vigore della disposizione in esame, ovvero per quegli avvisi bonari notificati successivamente, il contribuente è ammesso a pagare gli importi richiesti beneficiando di un consistente abbattimento delle sanzioni: queste, infatti, saranno dovute nella misura del 3% (anziché nella ordinaria misura del 30%, ridotta a 1/3) e sarà possibile, in deroga alla ordinaria disciplina, attivare una forma di pagamento in 20 rate trimestrali.

Il pagamento degli importi dovuti a definizione dovrà, in ogni caso, avvenire entro il termine ordinario di 30 giorni dal ricevimento della comunicazione contenente gli esiti del controllo automatizzato.

Identiche modalità di definizione agevolata sono applicabili nell’ipotesi in cui sia già in corso la rateazione degli importi derivanti da controlli automatizzati: il contribuente è ammesso al pagamento del debito residuo a titolo di imposte e/o contributi previdenziali, interessi e somme aggiuntive, e le sanzioni sono dovute nella misura del 3%. Il pagamento rateale delle suddette somme può proseguire secondo le modalità e i termini previsti dall’articolo 3bis D.Lgs. 462/1997.

Come già previsto per altre forme di cd. tregua fiscale, le somme versate fino alla concorrenza dei debiti definibili, anche anteriormente alla definizione, rimarranno definitivamente acquisite e non potranno formare oggetto di rimborso.

 

Definizione agevolata atti di accertamento

Viene altresì introdotta una forma agevolata per la definizione degli atti del procedimento di accertamento concernente i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, con abbattimento delle sanzioni dovute ad 1/18 del minimo previsto dalla Legge (commi 179-185).

 

Oggetto della definizione agevolata sono gli atti di accertamento con adesione (artt. 2-3, D.Lgs. 218/1997) relativi a:

  • processi verbali di constatazione consegnati entro il 31 marzo 2023
  • avvisi di accertamento, rettifica e liquidazione, non impugnati e ancora impugnabili alla data di entrata in vigore della Legge in commento, ovvero notificati entro il 31 marzo 2023
  • inviti a comparire ex art. 5-ter, D.Lgs. n. 218/1997, purché notificati entro il 31 marzo 2023

 

Per il pagamento degli importi dovuti a definizione degli atti del procedimento di accertamento è esclusa la possibilità di compensazione ex art. 17 D.Lgs. 241/1997. Ma i contribuenti sono ammessi ad una dilazione in un massimo di 20 rate trimestrali di pari importo, con applicazione degli interessi al saggio legale per le rate successive alla prima. In ogni caso, il pagamento a definizione deve avvenire nei termini previsti dal D.Lgs. 218/1997 o, nel caso di acquiescenza, nel termine previsto per la proposizione del ricorso relativo allo specifico atto.

La norma in commento non contempla gli atti emessi nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria per l’emersione delle attività detenute all’estero (cd. voluntary disclosure); pertanto, la definizione agevolata non è applicabile a tale tipologia di procedimenti accertativi.

 

Definizione agevolata liti tributarie

La Legge di Bilancio 2023 ripropone la possibilità di definizione e di conciliazione agevolata delle controversie tributarie pendenti alla data di entrata in vigore della norma, in ogni stato e grado del giudizio, in cui sono parte l’Agenzia delle Entrate o l’Agenzia delle Dogane (commi 186-205).

Quale regola generale, l’agevolazione consiste nel pagamento di un importo pari al valore della controversia.

 

Misure per specifiche casistiche, in funzione dell’esito della lite e del grado in cui questa si trova:

  • se il ricorso è pendente in primo grado, la controversia può essere definita con il pagamento del 90% del valore
  • in caso di soccombenza dell’Agenzia delle Entrate o dell’Agenzia delle Dogane t le controversie possono essere definite con il pagamento del 40% del valore della controversia in caso di soccombenza nella pronuncia di primo grado e del 15% del valore laddove la soccombenza derivi da una pronuncia di secondo grado
  • in caso di soccombenza reciproca t è possibile definire la lite con il pagamento dell’intero importo oggetto di conferma nell’ultima sentenza e dell’importo in cui il contribuente è risultato vittorioso con applicazione degli abbattimenti di cui al punto precedente
  • in caso di controversie pendenti in Corte di Cassazione nelle quali l’Amministrazione Finanziaria risulti soccombente in tutti i precedenti gradi di giudizio t la definizione potrà perfezionarsi con il pagamento di un importo pari al 5% del valore della controversia
  • in caso di liti pendenti che hanno ad oggetto le sanzioni t per sanzioni non collegate al tributo la definizione potrà avvenire con il pagamento di importo pari al 15% del valore in caso di soccombenza dell’Agenzia nell’ultima pronuncia e del 40% negli altri casi; se oggetto del contendere siano esclusivamente sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, la lite potrà essere definita “a zero” a condizione che il rapporto relativo ai tributi sottostanti sia stato, in qualunque modo, definito

 

Tutte le controversie appena indicate possono essere definite dal contribuente attraverso la presentazione, entro il 30 giugno 2023, di una domanda di definizione per ciascuna controversia autonoma e il contestuale pagamento degli importi dovuti o della prima rata. Anche in questo caso non è possibile procedere al pagamento mediante compensazione e nel calcolare gli importi dovuti occorre scomputare quanto già versato, a qualsiasi titolo in pendenza di giudizio, ma non è contemplato il rimborso in caso di versamenti in eccedenza.

 

Rateazione per gli importi superiori a €1.000:

  • dilazione fino al massimo di 20 rate trimestrali
  • scadenze 30.06.2023, 30.09.2023, 20.12.2023 e 31.03 di ciascun anno

 

Non prevista la sospensione automatica: è opportuno che il contribuente presenti domanda di sospensione del giudizio per consentire l’adesione alla definizione agevolata t il giudizio resterà sospeso fino al 10 luglio 2023, data entro la quale dovranno essere depositate copia della domanda di definizione e la quietanza del versamento effettuato.

L’Agenzia delle Entrate e l’Agenzia delle Dogane, entro il 31 luglio 2024 avranno termine per notificare il diniego di definizione agevolata, atto autonomamente impugnabile nei termini ordinari.

In relazione a tutte le controversie definibili sono sospesi per 9 mesi i termini di impugnazione e di riassunzione, ovvero di presentazione di controricorso in Cassazione, che scadono tra la data di entrata in vigore della Legge di Bilancio 2023 e il 31 luglio 2023.

Infine, viene introdotta una agevolazione applicabile in caso di conciliazione, sempre entro il termine del 30 giugno 2023, delle medesime controversie sopra indicate (commi 205-208): all’accordo conciliativo, cui rimane applicabile la disciplina di cui agli artt. 48 e ss. D.Lgs. 546/1992, si applicano le sanzioni ridotte ad un diciottesimo del minimo previsto dalla Legge, oltre interessi ed eventuali somme accessorie. In quest’ultima fattispecie, le somme dovute dovranno essere versate entro 20 giorni dalla sottoscrizione dell’accordo e il contribuente può chiedere la dilazione in un massimo di 20 rate trimestrali di pari importo.

 

Ravvedimento speciale e violazioni formali

L’istituto del ravvedimento speciale rappresenta una deroga all’ordinaria disciplina del ravvedimento operoso tramite il quale possono essere regolarizzate le dichiarazioni relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e precedenti (commi 174-178). La norma precisa che l’agevolazione si applica soltanto alle violazioni afferenti a tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, con esclusione di quelle che scaturiscono da controlli automatizzati.

La regolarizzazione presuppone il pagamento, in unica soluzione o dilazionato in 8 rate di pari importo, dell’imposta degli interessi dovuti e delle sanzioni. Queste ultime, però, ridotte ad 1/18 del minimo edittale previsto dalla Legge. Tuttavia, gli effetti della regolarizzazione si limitano alle dichiarazioni validamente presentate (non deve trattarsi di dichiarazioni omesse) e a quelle violazioni non ancora contestate alla data del versamento del dovuto.

La posizione del contribuente nei confronti del fisco verrà quindi perfezionata con la rimozione delle irregolarità od omissioni e con il versamento di quanto dovuto in un’unica soluzione o della prima rata entro il 31 marzo 2023. Si specifica che sulle rate successive alla prima saranno dovuti gli interessi pari al 2% annuo. La scadenza delle rate viene stabilita nel 31.03, 30.06, 30.09 e 20.12.

Viene altresì introdotta la possibilità di sanare le irregolarità, le infrazioni e le inosservanze di obblighi o adempimenti, di natura formale con il pagamento della somma di euro 200 per ciascun periodo d’imposta cui si riferiscono le violazioni, in due rate di pari importo entro il 31 marzo 2023 e il 31 marzo 2024 (commi 166-173). Per procedere con questa sanatoria occorre che le violazioni non incidano dunque sulla corretta determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, ai fini IVA e IRAP e sul pagamento dei tributi. Le stesse, inoltre, devono fare riferimento ad un periodo antecedente il 31 ottobre 2022.

 

Rottamazione dei ruoli

La Legge di Bilancio introduce la possibilità di definire, in via agevolata, i carichi affidati agli agenti della riscossione nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2000 ed il 30 giugno 2022 (commi 231-252). Nel dettaglio la disposizione prevede che, aderendo, il contribuente ha la facoltà di estinguere i debiti iscritti a ruolo senza corrispondere le somme affidate all’Agente della riscossione a titolo di interessi e sanzioni, interessi di mora nonché il cosiddetto aggio. Nell’importo dovuto rientrano dunque le somme dovute a titolo di capitale, le spese per le procedure esecutive ed i diritti di notifica.

Per poter aderire a questa “definizione agevolata” il contribuente, entro il 30 aprile 2023, deve presentare una dichiarazione di adesione da inviare esclusivamente in via telematica. Le modalità saranno indicate sul sito dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione entro 20 giorni dalla data di entrata in vigore della Legge.

 

Modalità di pagamento:

  • unica soluzione entro il 31 luglio 2023
  • rateazione in un totale di 18 rate con un tasso di interesse al 2%
  • prima rata con scadenza 31 luglio 2023 pari al 10% delle somme complessivamente dovute ai fini della definizione
  • seconda rata con scadenza 30 novembre 2023 pari al 10% delle somme complessivamente dovute ai fini della definizione
  • le 16 rate restanti, di pari ammontare ripartite nei successivi 4 anni e saldate il 28.02, 31.05, 31.08 e 30.11 di ciascun anno a decorrere dal 2024

 

In caso di omesso ovvero insufficiente o tardivo versamento, superiore a 5 giorni, anche di una sola rata, la definizione agevolata risulta inefficace e i versamenti effettuati sono considerati a titolo di acconto sulle somme dovute

Si precisa, infine, che la definizione agevolata è stata estesa anche alle sanzioni diverse da quelle irrogate per violazioni tributarie o per violazione degli obblighi relativi ai contributi e ai premi dovuti agli enti previdenziali, ivi comprese le sanzioni per violazioni del codice della strada, ma limitatamente agli interessi e all’aggio.