Italia recepisce la Direttiva UE: Nuove norme sull’Imposizione Minima Globale per le grandi imprese

L’Italia ha compiuto un passo significativo verso un sistema fiscale più equo recependo la Direttiva UE del 14 dicembre 2022 sulla “global minimum tax“. Con il decreto legislativo n. 209 del 27 dicembre 2023, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 28 dicembre 2023, si mira a garantire che i grandi gruppi multinazionali e nazionali paghino almeno il 15% di imposte sui redditi in ogni paese in cui operano.

La nuova normativa si applica ai gruppi che, in almeno due dei quattro esercizi immediatamente precedenti a quello considerato, rilevino ricavi annui pari o superiori a 750 milioni di euro, da computarsi in base al bilancio consolidato della controllante capogruppo.

Con il decreto del 1° luglio 2024, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 9 luglio 2024, è stata data attuazione alle disposizioni riguardanti l’imposta minima nazionale o Qualified Domestic Minimum Top-up Tax (QDMTT) prevista dall’art. 18 del D.Lgs. 209/2023. L’imposta è rivolta alle imprese italiane appartenenti a grandi gruppi, soggetti alla global minimum tax, che in Italia scontano un’imposizione effettiva sui redditi inferiore all’aliquota del 15%.

Impatto: Come cambia la Fiscalità per le Grandi Imprese in Italia

La nuova normativa richiede alle aziende di svolgere una attenta analisi della loro struttura operativa e fiscale per garantire la conformità alle nuove regole, con particolare attenzione alla distribuzione dei profitti e all’assolvimento delle imposte in ogni Paese. È cruciale per i gruppi multinazionali valutare gli impatti della normativa e le possibili implicazioni, anche sulle politiche di Transfer Pricing, e dovranno essere pronti a corrispondere l’imposta minima integrativa in Italia qualora l’imposizione effettiva sia inferiore al 15%. I gruppi nazionali dovranno assicurare il corretto pagamento della QDMTT. Sarà inoltre necessario verificare i possibili benefici derivanti dall’applicazione dei regimi semplificati disponibili ed, in ogni caso, dovrà essere posta una forte attenzione al miglioramento della trasparenza nella reportistica fiscale e alla gestione dei rischi connessi alla posizione fiscale globale.

Imposta minima globale e imposta minima nazionale

Prima di analizzare le principali disposizioni attuative contenute nel DM, si ricorda brevemente la disciplina sull’imposta minima globale.

Si tratta, in particolare, di un sistema coordinato di regole volte ad assicurare che i gruppi di imprese, multinazionali e nazionali, siano soggetti ad un’aliquota di imposizione effettiva minima pari al 15% in relazione a ciascuno dei Paesi in cui tali gruppi operano e producono reddito.  Il meccanismo applicativo prevede un’imposizione integrativa (Top-up Tax) che viene prelevata, in Italia, attraverso tre regole:

• Imposta Minima Integrativa (Income Inclusion Rule – IIR). La regola primaria prevede un’imposta a carico della controllante capogruppo, a beneficio della sua giurisdizione di insediamento, con riferimento alle entità del gruppo che scontano una bassa tassazione nel Paese in cui sono localizzate.
• Imposta Minima Suppletiva (Undertaxed Profits Rule – UTPR). La regola secondaria opera laddove la regola primaria non sia stata applicata e prevede un onere fiscale complementare a carico delle imprese del gruppo localizzate in Italia, quando non sia stata addebitata, in tutto o in parte, l’imposta minima integrativa equivalente in altri Paesi.
• Imposta Minima Nazionale (Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax – QDMTT). Il Legislatore italiano si è avvalso della facoltà prevista dalla normativa internazionale di riferimento, di prelevare l’eventuale Top-up Tax relativa alle entità a bassa imposizione localizzate sul territorio italiano in via prioritaria rispetto alla Top-up Tax dovuta sulla base dell’applicazione dell’imposta minima integrativa e dell’imposta minima suppletiva.

L’imposta minima nazionale è stata concepita dal legislatore per essere “qualificata”, ossia per essere detratta dall’imposizione integrativa complessivamente dovuta in Italia, e costituire un “Porto Sicuro” consentendo, ai gruppi che intendono avvalersi della semplificazione prevista dall’OCSE, di assumere l’importo pagato a titolo di imposta minima nazionale pari all’imposizione integrativa complessivamente dovuta in Italia.

Ambito soggettivo e modalità applicative della QDMTT

L’imposta minima nazionale si applica alle imprese e alle entità a controllo congiunto localizzate in Italia, nonché alle entità apolidi, che fanno parte di gruppi multinazionali o nazionali con ricavi consolidati annui pari o superiori a 750 milioni di euro, risultanti dal bilancio consolidato della controllante capogruppo, in almeno due dei quattro esercizi immediatamente precedenti a quello considerato.

L’imposta è dovuta dal gruppo quando l’aliquota di imposizione effettiva (“ETR”), in un determinato esercizio, relativa ai soggetti passivi è inferiore all’aliquota minima d’imposta, fissata al 15%.

Il punto di partenza per la verifica dell’ETR e il calcolo dell’imposta minima nazionale è rappresentato dai bilanci o rendiconti delle entità italiane del gruppo redatti in conformità ai principi contabili accettati dalla normativa fiscale o societaria italiana (OIC o IAS/IFRS).

Nel caso in cui i soggetti passivi non adottino lo stesso set di principi contabili, i calcoli dell’imposta minima nazionale dovranno essere effettuati utilizzando il reporting package, redatto secondo i principi contabili del bilancio consolidato. Il DM precisa inoltre che la verifica dell’adozione dello stesso set di principi contabili deve essere effettuata autonomamente in relazione alle imprese e ai sottogruppi di soggetti (entità a controllo congiunto, impresa partecipata in misura minoritaria, entità di investimento, entità apolide, ecc.) che calcolano, in via separata, l’imposta minima nazionale.

In linea con la normativa internazionale di riferimento, i soggetti passivi possono scomputare la riduzione del reddito da attività economica sostanziale (Substance Based Income Exclusion Rule – SBIE) dal reddito GloBE per ottenere il profitto eccedente a cui applicare l’aliquota di imposizione integrativa.

Per il calcolo dell’imposta minima nazionale, il DM specifica che:

• essa è calcolata in un esercizio in relazione ai soggetti passivi, indipendentemente dalla quota di partecipazione detenuta in tali soggetti da parte di qualsiasi controllante (UPE, IPE e POPE) del gruppo multinazionale o nazionale;
• essa è pari al prodotto tra il profitto eccedente relativo ai soggetti passivi e l’aliquota d’imposizione integrativa.

Esempio di calcolo dell’Imposta Minima Nazionale per le imprese italiane

Ai fini del calcolo dell’imposta minima nazionale, è necessario innanzitutto determinare l’aliquota di imposizione integrativa, ovvero la differenza in percentuale tra il 15% e l’aliquota effettiva d’imposta di tutte le entità del gruppo localizzate nel Paese:

aliquota di imposizione integrativa = 15% – aliquota effettiva d’imposta (ETR)

Supponendo un’aliquota effettiva d’imposta pari al 12%, l’aliquota di imposizione integrativa sarà pari al 3% (15% – 12%).

Ora è necessario determinare il profitto eccedente delle imprese del gruppo, che si sostanzia nel reddito rilevante (GloBE) del Paese, ridotto per la quota di reddito rappresentativa dell’attività economica sostanziale, SBIE.

La SBIE rappresenta una determinata percentuale del valore contabile delle attività materiali (“immobilizzazioni materiali ammissibili”) e delle spese salariali ammissibili:

SBIE = Valore contabile netto dei beni tangibili x 5% + Spese salariali ammissibili x 5%

L’aliquota del 5% per la riduzione basata sulle spese salariali e sulle immobilizzazioni materiali verrà assunta solo a partire dal 2033, mentre per gli anni precedenti le aliquote applicabili sono quelle indicate nell’allegato B del decreto legislativo n. 209 del 2023 (per l’anno 2024, ad esempio, l’aliquota sulle spese salariali è pari al 9,8%, mentre l’aliquota sulle immobilizzazioni materiali è pari al 7,8%).

Una volta calcolata la SBIE, il profitto eccedente sarà pari a:

Profitto eccedente = reddito GloBE – SBIE

Utilizzando l’aliquota di imposizione integrativa come sopra calcolata, pari al 3%, supponendo che in Italia il reddito rilevante sia pari a 500.000 Euro e la SBIE sia pari a 100.000 Euro, si otterrà un profitto eccedente pari a 400.000 Euro, ed un imposta minima nazionale pari a 12.000 Euro (3% di 400.000).

Coordinamento con la disciplina CFC

Come indicato dall’art. 3, comma 3, del DM, ai fini del calcolo dell’aliquota di imposizione effettiva, non si tiene conto delle imposte rilevanti dovute da un’impresa proprietaria localizzata all’estero, in applicazione di un regime sulle società controllate estere o di un regime di consolidato fiscale mondiale.

Lo stesso vale, ai sensi dell’art. 3, comma 4, del suddetto Decreto, per quanto riguarda il soggetto passivo localizzato in Italia che si qualifica come soggetto controllante. Le imposte rilevanti pagate in base al regime CFC italiano non sono considerate ai fini dell’imposta minima nazionale italiana, salvo l’ammontare eccedente di imposte rilevanti relative a redditi passivi che non può essere allocato alla controllata estera in base alla limitazione prevista nell’articolo 31, comma 6, del Dlgs n. 209/2023.

Regimi opzionali e transitori semplificati

Il DM prevede che l’imposta minima nazionale dovuta dal gruppo sia assunta pari a zero per un determinato esercizio se:

• Si esercita l’opzione di esclusione de minimis ai sensi dell’articolo 37, comma 1, del D.Lgs. 209/2023, che prevede che la top-up tax sia pari a zero per le imprese di gruppi multinazionali o nazionali con ricavi e redditi aggregati inferiori rispettivamente a 10 milioni di euro e 1 milione di euro in media nel triennio;
• Si opta per i tre regimi transitori semplificati “safe harbours” di cui all’articolo 2, comma 1, del Decreto attuativo 20 maggio 2024 e all’articolo 39 del D.Lgs. 209/2023 (De Minimis transitorio, Aliquota di Imposizione Effettiva Semplificata, Profitto Ordinario). Questi regimi possono essere adottati solo nella fase iniziale di applicazione della norma (2024, 2025 e 2026 per le società con esercizio solare). In particolare:
  • Il “de minimis test” è soddisfatto se il gruppo registra ricavi totali inferiori a 10 milioni di euro e un utile ante imposte inferiore a 1 milione di euro o una perdita ante imposte.
  • Il “simplified ETR test” è soddisfatto se il gruppo presenta un livello di tassazione effettiva almeno pari all’aliquota di imposizione transitoria (15% nel 2024; 16% nel 2025; 17% nel 2026).
  • Il “routine profit test” è superato se l’utile ante imposte non supera l’ammontare della SBIE o se si rileva una perdita ante imposte.

Se non si soddisfa almeno uno dei tre test, si dovrà procedere al calcolo completo dell’aliquota di imposizione effettiva.

Tempi di Decorrenza e Adempimenti: Cosa aspettarsi

Le disposizioni sull’imposizione minima nazionale si applicano agli esercizi che iniziano a decorrere dal 31/12/2023, ovvero dall’anno d’imposta 2024 per i soggetti “solari”. Il Dlgs n. 209/2023, all’articolo 53, prevede una specifica dichiarazione annuale e stabilisce i criteri per la riscossione, che saranno dettagliati con un successivo decreto del MEF. Il pagamento dell’imposta minima nazionale è responsabilità solidale di tutte le imprese italiane del gruppo, con la possibilità di designare un’impresa specifica per il versamento. Per accertamento, sanzioni, riscossione e contenzioso, si applicano, se compatibili, le disposizioni in materia di Imposte sui redditi.