Il nuovo obbligo del contraddittorio preventivo

Il D.L. n. 34/2019 – Decreto Crescita ha introdotto l’obbligo per l’Agenzia delle Entrate di invitare al contraddittorio il contribuente prima di emettere un avviso di accertamento: tale obbligo è in vigore per gli atti che saranno emessi a far data dal 1° luglio 2020.

Il 22 giugno 2020 l’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 17/E, ha fornito i primi chiarimenti sull’applicazione del nuovo art. 5-ter del D.Lgs. 218/1997.

In particolare, è stato chiarito che l’invito dell’Amministrazione finanziaria al contribuente deve precedere l’emissione di avvisi di accertamento riguardanti imposte sui redditi e addizionali, contributi previdenziali, ritenute, imposte sostitutive, IRAP, IVIE, IVAFE e IVA.

La disposizione normativa prevede, inoltre, che siano esclusi dall’applicazione del nuovo istituto obbligatorio:

1. gli accertamenti parziali;
2. gli accertamenti sintetici, quelli derivanti da studi di settore e quelli per condotte abusive.

Sul versante dell’Iva vengono esclusi dall’art. 5-ter tutti gli accertamenti parziali basati su elementi certi e diretti che non presuppongono ricostruzioni induttive o l’utilizzo delle presunzioni.

L’avvio del procedimento di definizione concordata su iniziativa dell’Ufficio è escluso “nei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo” in quanto il contribuente già potrebbe beneficiare della specifica garanzia prevista dall’articolo 12, comma 7, della Legge 27 luglio 2000, n. 212.

L’obbligo di notifica dell’invito al contradditorio è inoltre escluso negli altri casi di partecipazione del contribuente alle attività di verifica, prima dell’emissione di un avviso di accertamento.

Al di fuori delle ipotesi descritte in precedenza, solo i casi di “particolare urgenza” ovvero di “fondato pericolo per la riscossione” previsti dall’articolo 5-ter, commi 4 e 6, del D.Lgs. 218/1997 possono legittimare l’Ufficio ad emettere l’avviso di accertamento o rettifica senza rispettare l’obbligo di contraddittorio preventivo di cui al primo comma della medesima disposizione. La Circolare 17/E richiamando la giurisprudenza della Corte di Cassazione, indica a tal proposito tra le possibili “ragioni d’urgenza”:

• il pericolo derivante da reiterate violazioni che comportino l’obbligo di denuncia per reati tributari;
• la circostanza imprevedibile e sopravvenuta che impone una stretta tempistica per gli adempimenti dell’amministrazione finanziaria.

Per quanto riguarda il “fondato pericolo per la riscossione”, la Circolare invita gli uffici a motivare adeguatamente l’avviso di accertamento o rettifica con le ragioni che giustificherebbero il fondato timore di perdere la garanzia del credito.

Come previsto dal comma terzo dell’articolo 5-ter del D.Lgs. 218/1997, nel caso di mancata adesione all’invito, l’avviso di accertamento dovrà essere specificamente motivato con riferimento ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente. L’esito del contraddittorio con il contribuente, quindi, deve costituire parte della motivazione dell’accertamento: non è sufficiente che gli Uffici si limitino a valutare gli elementi forniti dal contribuente, dandone genericamente atto, ma dovranno essere argomentate nella motivazione le ragioni del mancato accoglimento.

Gli uffici devono assolvere all’onere motivazionale anche in relazione ad eventuali chiarimenti forniti dal contribuente, descrivendo le giustificazioni dallo stesso offerte e argomentando sulla relativa fondatezza, in modo da rendere intellegibile l’iter seguito per addivenire alla determinazione della pretesa tributaria.

La Circolare dell’Agenzia delle Entrate evidenzia che l’inosservanza dell’obbligo di contraddittorio preventivo determina l’invalidità dell’atto impositivo qualora il contribuente dimostri, in sede contenziosa, le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato: vale a dire che solo quando il contribuente riesca a dimostrare che la regolare instaurazione del contraddittorio preventivo avrebbe condotto ad un risultato differente da quello contemplato dal provvedimento impositivo, quest’ultimo potrà essere annullato dal giudice, senza alcun automatismo.

 Il comma 1, lettera a), dell’articolo 4-octies del Decreto Crescita, infine, ha aggiunto il comma 3-bis all’articolo 5 del D.Lgs. n. 218/1997, con il quale si introduce la proroga “automatica” di 120 giorni del termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo qualora tra la data di comparizione, indicata nell’invito al contribuente, e quella di decadenza dell’attività di controllo di cui agli articoli 43 del DPR 600/1973 e 57 del DPR 633/1972 intercorrono meno di novanta giorni.

Tale proroga è applicabile non solo ai casi di contraddittorio preventivo obbligatorio, ma anche a tutte le ipotesi in cui l’Ufficio abbia ritenuto opportuno avviarlo facoltativamente in base agli elementi a sua disposizione.

 

Cecilia Breviglieri