Direttiva DAC 6: chiarimenti da parte dell’Agenzia e casi pratici

La Direttiva UE n. 2018/822 più nota come “Direttiva DAC 6”, che si aggiunge al novero delle iniziative BEPS volte a contrastare l’evasione fiscale e ad implementare la cooperazione amministrativa in ambito fiscale, ha introdotto nel contesto europeo lo scambio automatico obbligatorio di informazioni per i meccanismi transfrontalieri. La Direttiva prevede che i soggetti identificati comunichino alle autorità fiscali competenti i meccanismi transfrontalieri soggetti ad obbligo di notifica, i c.d. Reportable Cross Border Arrangement (RCBA), qualora gli stessi soddisfino specifiche condizioni.

La normativa è stata recepita a livello nazionale mediante il Decreto Legislativo n. 100 del 30/07/2020 (d’ora in avanti “Decreto”), il quale ha regolamentato l’ambito di applicazione dell’obbligo in Italia, specificando altresì le modalità con cui debba avvenire lo scambio di informazioni tra l’Agenzia delle Entrate e le autorità fiscali competenti estere, con cui l’Italia ha attuato accordi per lo scambio automatico di informazioni.

 

Profili soggettivi

SOGGETTI OBBLIGATI ALLA COMUNICAZIONE

Intermediari (obbligo primario)

  • Promotore di servizi: il soggetto che elabora, commercializza, organizza o mette a disposizione ai fini dell’attuazione un meccanismo transfrontaliero da comunicare o ne gestisce autonomamente l’intera attuazione
  • Fornitore di servizi: il soggetto che svolge, direttamente o attraverso altri soggetti, attività di assistenza o consulenza ai fini dell’attuazione del meccanismo in questione.

Affinché per l’intermediario scaturisca l’obbligo comunicativo, è necessario che sussista uno dei seguenti requisiti di collegamento territoriale:

  1. residenza fiscale in Italia
  2. stabile organizzazione in Italia
  3. costituzione, disciplina e regolamentazione secondo la legge nazionale
  4. iscrizione ad associazione professionale in Italia.

Contribuenti (obbligo secondario)

Per contribuente si intende qualunque soggetto che attui o a favore del quale venga messo a disposizione, ai fini dell’attuazione, un meccanismo transfrontaliero.

 

Quando il fornitore di servizi svolge attività di consulenza o assistenza in relazione a meccanismi transfrontalieri già attuati dal contribuente, tali attività non integrano i requisiti per la qualificazione di intermediario, a meno che le attività svolte non determinino un “aggiornamento” o il miglioramento del meccanismo stesso.

Sul punto, l’Agenzia delle Entrate si è espressa specificando che sono rilevanti ai fini comunicativi i pareri pro veritate resi in una fase anteriore all’attuazione del meccanismo; non rilevano, quindi, i pareri in merito ad operazioni già concluse, nonostante gli effetti fiscali ad esse connessi siano ancora in corso (Circolare n. 12/E/2022). L’Agenzia delle Entrate ha inoltre chiarito che, nell’ambito della gestione degli OICR, il gestore non è qualificabile come intermediario, salvo i casi in cui lo stesso presti anche consulenza o assistenza su elaborazione, commercializzazione o messa a disposizione ai fini dell’attuazione di un meccanismo transfrontaliero.

Da ultimo, con riferimento agli standard di conoscenza dei soggetti obbligati alla disclosure, i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate stabiliscono che non viene richiesto agli intermediari fornitori di servizi di assolvere a obblighi di due diligence ulteriori rispetto a quelli richiesti in modo ordinario per la fornitura del servizio stesso.

 

Contribuente e intermediario sono esonerati dalla comunicazione nei seguenti casi:

  • qualora possano dimostrare che le informazioni relative al meccanismo transfrontaliero sono già state comunicate da un altro contribuente o intermediario in Italia o in un altro Stato soggetto all’applicazione della Direttiva DAC 6
  • nel caso in cui possa identificarsi una responsabilità penale in merito alla trasmissione delle informazioni.

Inoltre, l’intermediario può considerarsi esonerato dall’obbligo comunicativo anche in applicazione del c.d. segreto professionale. Su quest’ultimo punto ha fatto chiarezza la Circolare n. 12/E/2022 dell’Agenzia delle Entrate, specificando che non sussiste responsabilità per violazione del segreto professionale in caso di comunicazioni effettuate dall’intermediario per le finalità previste dalla norma e in buona fede.

 

Gli intermediari hanno l’obbligo di comunicare ad eventuali altri intermediari coinvolti o, in assenza, al contribuente le cause di esonero potenzialmente applicabili.

Ulteriore chiarimento fornito dall’Agenzia delle Entrate in tema di intermediari riguarda il caso specifico delle banche depositarie di SGR, qualora l’attività svolta dell’istituto di credito sia di mera vigilanza sulle attività della SGR stessa. In tal caso, a prescindere dal fatto che la vigilanza si perfezioni antecedentemente o successivamente al potenziale meccanismo rilevante, l’Amministrazione Finanziaria ha previsto l’esonero per la banca dall’obbligo comunicativo.

 

OBBLIGO PRIMARIO
INTERMEDIARIO (in caso di più intermediari, l’obbligo spetta a ciascuno dei soggetti) CONNESSIONE TERRITORIALE ESONERO
·  Promotore

·  Fornitore di servizi

·  Residenza fiscale

·  Stabile organizzazione

·  Regolamentazione

·  Associazione professionale

·  Prova della comunicazione

·  Segreto professionale

·  Responsabilità penale

OBBLIGO SECONDARIO
CONTRIBUENTE (in caso di più contribuenti, l’obbligo spetta al soggetto che ha concordato il meccanismo con l’intermediario) CONNESSIONE TERRITORIALE ESONERO
·  Soggetto che attua il meccanismo

·  Soggetto in favore del quale viene attuato il meccanismo

·  Residenza fiscale

·  Stabile organizzazione

·  Percepisce/genera utili in Italia

·  Svolgimento attività in Italia

·  Prova della comunicazione

·  Responsabilità penale

 

Profili oggettivi

Il meccanismo transfrontaliero ad obbligo di notifica viene definito come “uno schema, progetto o accordo, riguardante l’Italia e una o più giurisdizioni estere” (art. 2, comma 1, lett. d) del Decreto).

Al fine di fornire ai soggetti interessati maggiori chiarimenti circa i meccanismi transfrontalieri oggetto di comunicazione, l’Agenzia delle Entrate ha definito che i termini “schema”, “progetto” e “accordo” si riferiscono a meccanismi caratterizzati da diversi gradi di complessità.

  • Il termine schema fa riferimento a meccanismi per i quali vi sono diverse entità coinvolte, con transazioni tra loro interconnesse.
  • Il termine progetto si riferisce all’insieme di ipotesi che compongono uno schema.
  • Con il termine accordo si intende una qualsiasi intesa legalmente vincolante.

Il meccanismo transfrontaliero viene considerato rilevante ai fini della comunicazione quando lo stesso presenta almeno uno degli elementi distintivi (c.d. hallmarks), ovvero un potenziale indice di rischio fiscale. Tali elementi distintivi possono essere suddivisi in generici e specifici e consentono di intercettare fenomeni di pianificazione fiscale aggressiva in una fase precoce, ovvero prima che si traducano in un materiale vantaggio d’imposta.

Gli hallmarks previsti dalla Direttiva DAC 6 hanno uno specifico impatto sui meccanismi attuati da imprese associate.

 

Per impresa associata si intende un soggetto che svolge attività d’impresa che, alternativamente:

  1. partecipa alla gestione di un altro soggetto essendo nella posizione di esercitare un’influenza dominante sullo stesso
  2. possiede una partecipazione che supera il 25% del capitale o del patrimonio di un altro soggetto
  3. possiede più del 25 % dei diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria di un altro soggetto
  4. ha diritto ad almeno il 25% degli utili di un altro soggetto.

 

In aggiunta a questi criteri, alcuni meccanismi transfrontalieri rilevano ai fini della comunicazione qualora sussista un vantaggio fiscale principale, verificabile mediante il c.d. “main benefit test (MBT)”. A tal proposito, si specifica che il criterio del vantaggio principale si verifica “quando il vantaggio fiscale relativo alle imposte […] derivabile dall’attuazione di uno o più meccanismi transfrontalieri e conseguibile da uno o più contribuenti […] è superiore al 50% della somma del suddetto vantaggio fiscale e dei vantaggi extrafiscali” (art. 7 del Decreto Ministeriale del 17/11/2020). Pertanto, si può definire la verifica del vantaggio principale attraverso la seguente formula:

[vantaggio fiscale / (vantaggio fiscale + vantaggio extrafiscale)] > 50%

  • Vantaggio fiscale: la riduzione d’imposta rispetto all’ipotesi di non attuazione del meccanismo, dove per imposte si fa riferimento sia a quelle dovute in Italia che a quelle dovute negli altri Paesi dell’UE, nonché in altre giurisdizioni estere con le quali vige uno specifico accordo per lo scambio di informazioni sui meccanismi transfrontalieri deducibili.
  • Vantaggio extrafiscale: i benefici connessi agli aspetti economici dell’impresa oggettivamente determinabili, tenendo in considerazione l’impatto concreto in termini di riduzione di costi o incremento di ricavi attesi.

 

È opportuno specificare che un’eventuale dichiarazione del cliente che afferma la prevalenza di vantaggi extrafiscali non viene considerata un elemento valido per il superamento del test MBT.

L’Agenzia delle Entrate ha inoltre chiarito che qualora il meccanismo abbia determinato il pagamento di imposte all’estero, queste ultime debbano essere considerate ai fini della determinazione del vantaggio fiscale del contribuente collegato con il territorio italiano (Circolare n. 12/E/2022). Pertanto, nel caso specifico di ritenute pagate a titolo definitivo sui redditi corrisposti all’estero, dette ritenute concorreranno nella verifica del MBT.

 

Gli hallmarks possono essere suddivisi in cinque diverse categorie:

  • Categoria A: hallmarks generici che richiedono il main benefit test
  • Categoria B: hallmarks specifici che richiedono il main benefit test
  • Categoria C: hallmarks specifici collegati ad operazioni cross-border
  • Categoria D: hallmarks specifici collegati allo scambio di informazioni e alla titolarità effettiva
  • Categoria E: hallmarks specifici relativi al transfer pricing.

Come specificato dal Decreto Ministeriale del 17/11/2020, gli hallmarks di cui alle categorie A, B, C ed E sono considerati rilevanti solamente qualora si verifichi una potenziale riduzione di imposta. L’Agenzia delle Entrate specifica che per determinare la riduzione d’imposta occorre confrontare gli effetti fiscali in assenza del meccanismo con quelli in presenza del meccanismo. Pertanto, ai fini del confronto, non rilevano ipotesi alternative, ma è necessario considerare unicamente l’ipotesi in cui il meccanismo non si sia attuato.

HALLMARK TIPOLOGIA RIDUZIONE IMPOSTA MBT
Categoria A Generico ü ü
Categoria B Specifico ü ü
Categoria C Specifico ü ü*
Categoria D Specifico X X
Categoria E Specifico ü X
* solo per alcuni meccanismi appartenenti alla categoria C

 

Esempi

Categoria A

Gli elementi distintivi della categoria A sono:

A.1) Un meccanismo in cui almeno un partecipante si impegna a rispettare una condizione di riservatezza che può comportare la non comunicazione ad altri intermediari o alle autorità fiscali delle modalità con cui il RCBA potrebbe garantire un vantaggio fiscale.

Con riferimento alla categoria in commento, l’Agenzia delle Entrate ha specificato che l’elemento distintivo non ricorre qualora una clausola di riservatezza a carattere generale abbia ad oggetto esclusivamente informazioni diverse da quelle comunicabili.

A.2) Un meccanismo in cui l’intermediario riceve una commissione per il RCBA commisurata all’entità del vantaggio fiscale derivante dal RCBA o al fatto che sia effettivamente derivato un vantaggio fiscale (c.d. success fee).

Si ritiene che non ricorrano i presupposti per gli obblighi comunicativi nel caso in cui sia prevista una remunerazione professionale, ad esempio, solo qualora una determinata operazione di acquisizione vada in porto.

A.3) Un meccanismo che presenta una documentazione e/o una struttura del RCBA sostanzialmente standardizzate a disposizione di più contribuenti, senza bisogno di personalizzare in modo sostanziale l’attuazione.

In questo ultimo caso l’Agenzia delle Entrate ha specificato che non si verificano i presupposti di integrazione dell’hallmark A.3 in caso di predisposizioni di documentazione standard ai fini dell’ottenimento di autorizzazioni, permessi o richieste di accesso ad agevolazioni fiscali.

 

Categoria B

Gli elementi distintivi della categoria B sono:

B.1) Un meccanismo dove un partecipante al RCBA adotta misure artificiose consistenti nell’acquisire una società in perdita, con il fine di ridurne il debito d’imposta.

Questo specifico hallmark prevede che sussistano contemporaneamente le seguenti condizioni:

  1. acquisizione di una società in perdita
  2. interruzione dell’attività principale (non assume rilievo l’eventuale modifica dell’oggetto sociale)
  3. utilizzo delle perdite fiscali al fine di ridurre il debito di imposta (anche mediante trasferimento verso altre giurisdizioni).

B.2) Un meccanismo che permette di convertire il reddito in capitale, doni o altre categorie di reddito tassate a un livello inferiore o esenti da imposta.

Integrano l’hallmark B.2 le operazioni di diversa qualificazione dei flussi reddituali o la trasformazione di una componente reddituale in altra componente mediante utilizzo di strumenti finanziari derivati o ibridi.

Esempio fornito dalla Circolare n. 12/E/2022: società Alfa, residente fiscalmente in Italia costituisce in Francia una società veicolo, Beta, fiscalmente trasparente in Francia e fiscalmente opaca in Italia. Alfa effettua un conferimento in denaro a Beta, che quest’ultima a sua volta investe in fondi comuni di investimento francesi, traendo da questi investimenti dei proventi finanziari che vengono poi distribuiti ad Alfa sotto forma di dividendi. Tale schema ha quale effetto la conversione di proventi finanziari (tassabili in misura piena in Italia) in dividendi, soggetti invece ad una tassazione agevolata secondo la normativa italiana.

B.3) Un meccanismo di operazioni circolari che si traducono in un carosello di fondi (c.d. “round-tripping”) tramite il coinvolgimento di entità interposte senza altre funzioni commerciali primarie o di operazioni che si compensano o si annullano reciprocamente o che presentano altre caratteristiche simili.

Con riferimento all’attività commerciale primaria, è stato chiarito che quest’ultima deve essere verificata tenendo conto anche dei mezzi propri disponibili nonché del personale eventualmente presente.

 

Categoria C

Gli elementi distintivi della categoria C sono:

C.1) Un meccanismo che prevede pagamenti transfrontalieri deducibili effettuati tra due o più imprese associate, dove si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

  1. il destinatario non è residente a fini fiscali in alcuna giurisdizione
  2. nonostante il destinatario sia residente a fini fiscali in una giurisdizione, quest’ultima:
    1. non impone alcuna imposta sul reddito delle società o impone un’imposta sul reddito delle società il cui tasso è pari o prossimo a zero
    2. è inserita in un elenco di giurisdizioni di paesi terzi che sono stati valutate collettivamente dagli Stati membri o nel quadro dell’OCSE come non cooperative
  3. il pagamento beneficia di un’esenzione totale dalle imposte nella giurisdizione in cui il destinatario è residente a fini fiscali
  4. il pagamento beneficia di un regime fiscale preferenziale nella giurisdizione in cui il destinatario è residente a fini fiscali.

C.2) Un meccanismo che prevede che per lo stesso ammortamento sul patrimonio siano chieste doppie deduzioni in due ordinamenti giuridici differenti.

In particolare, con riferimento all’elemento distintivo in commento, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che le circostanze possono verificarsi quando vi sono disallineamenti tra il concetto di proprietà in senso economico e proprietà in senso giuridico formale.

C.3) Un meccanismo dove è chiesto lo sgravio dalla doppia tassazione rispetto allo stesso elemento di reddito o capitale in più di una giurisdizione (doppia non imposizione).

C.4) Un meccanismo che include trasferimenti di attivi a valori anomali.

A tal proposito, al fine di identificare il valore di mercato del trasferimento, è necessario fare riferimento al valore rilevante nella disciplina dei prezzi di trasferimento (Decreto del MEF del 14 maggio 2018). Inoltre, la differenza tra il valore di mercato così determinato e il valore applicato al trasferimento dei beni è considerata rilevante qualora sia almeno pari al 10% (in valore assoluto) del valore di mercato attributo all’attivo.

 

Categoria D

Gli elementi distintivi della categoria D sono correlati all’esistenza di strutture opache che ostacolano lo scambio automatico di informazioni o l’identificazione del titolare effettivo.

Tali hallmarks derivano dal Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures, approvato dal Comitato Affari Fiscali dell’OCSE l’8 marzo 2018.

Sul punto l’Agenzia delle Entrate si è espressa specificando che gli elementi distintivi appartenenti alla categoria D sono individuati quando sia ragionevole concludere che il meccanismo sia disegnato per aggirare la disciplina sullo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari o renda compromessa l’identificazione del titolare effettivo. A differenza degli altri hallmarks evidenziati, quelli appartenenti alla categoria in esame non necessitano di ulteriori condizioni perché si verifichi l’obbligo di comunicazione. In tal senso risulta infatti non applicabile il MBT, in quanto non è necessario che si sia verificato un effettivo risparmio d’imposta, ma l’occultamento del titolare effettivo o l’impedimento creato circa lo scambio di informazioni sono sufficienti perché si integri l’obbligo di segnalazione.

Gli elementi distintivi appartenenti alla categoria D sono:

D.1) Meccanismi che includono almeno uno degli elementi seguenti (Common Reporting Standard – CRS):

  1. l’uso di un conto, prodotto o investimento che non è un conto finanziario
  2. il trasferimento di conti o attività finanziari in giurisdizioni non collaborative
  3. la riclassificazione di redditi e capitali come prodotti o pagamenti non comunicabili
  4. il trasferimento o la conversione di un’istituzione finanziaria, o di un conto finanziario o delle relative attività in un’istituzione finanziaria o in un conto o in attività finanziari non soggetti a comunicazione
  5. il ricorso a soggetti, meccanismi o strutture giuridici che eliminano o hanno lo scopo di eliminare la comunicazione di informazioni
  6. meccanismi che compromettono le procedure di adeguata verifica.

D.2) Meccanismi che includono almeno uno degli elementi seguenti (Offshore Opaque Structures):

  1. strutture che non svolgono un’attività economica sostanziale
  2. sono costituiti, gestiti, residenti, controllati o stabiliti in una giurisdizione diversa dalla giurisdizione di residenza di uno o più dei titolari effettivi
  3. hanno lo scopo di non rendere identificabili i titolari effettivi, così come definiti dal Decreto Legislativo, n. 231/2007.

Esempio fornito dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 12/E/2022: un soggetto residente in un paese estero X trasferisce il saldo di un conto finanziario da un intermediario finanziario in un diverso stato Y verso un conto finanziario detenuto presso un intermediario residente nello stato Z, non vincolato allo scambio di informazioni sui conti finanziari. In tal caso, il meccanismo sembrerebbe essere finalizzato a trarre vantaggio dall’assenza della normativa CRS nel paese Z e, pertanto, dovrebbe essere oggetto di segnalazione.

 

Categoria E

Gli elementi distintivi della categoria E elencati di seguito sono legati alla pianificazione dei prezzi infragruppo, specie nei casi in cui vengano siano coinvolti beni immateriali e altri beni o servizi difficili da valorizzare oppure trasferimenti infragruppo di asset, rischi e funzioni cui consegue un sostanziale “svuotamento” della struttura di provenienza.

E.1) Un meccanismo che comporta l’uso di norme safe harbour unilaterali.

E.2) Un meccanismo che comporta il trasferimento di beni immateriali di difficile valutazione. Si intende per “beni immateriali di difficile valutazione” (hard-to-value intangibles) quei beni immateriali o diritti su beni immateriali, per i quali al momento del loro trasferimento tra imprese associate:

  1. non esistono affidabili transazioni comparabili
  2. al momento della definizione dell’accordo, le proiezioni dei flussi di cassa futuri o del reddito derivante dal bene immateriale trasferito o le assunzioni utilizzate nella sua valutazione sono altamente incerte.

Rispetto all’elemento distintivo appartenente alla categoria E.2, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la fattispecie si considera integrata indipendentemente dalla modalità attraverso cui si realizza il trasferimento del bene immateriale; pertanto, anche un’operazione di cessione d’azienda, riguardante un insieme di asset, tra cui sono ricomprese categorie di hard-to-value intangibles, definisce la presenza di un meccanismo oggetto di segnalazione.

E.3) Un meccanismo che implica un trasferimento transfrontaliero infragruppo di funzioni e/o rischi e/o attività, se la previsione annuale degli utili del cedente o dei cedenti al lordo di interessi e imposte (EBIT), nel periodo di tre anni successivo al trasferimento, è inferiore al 50 per cento della previsione annuale degli EBIT del cedente o cedenti in questione in mancanza di trasferimento.

Su quest’ultimo punto, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che ai fini del calcolo dell’EBIT assume rilevanza esclusivamente il calcolo effettuato in base a corretti principi contabili e non assumono, dunque, rilevanza i valori fiscali.

 

Termini di presentazione e profili sanzionatori

La comunicazione all’Agenzia delle Entrate deve avvenire entro 30 giorni a decorrere dal giorno seguente a quello in cui i fornitori di servizi hanno fornito, direttamente o attraverso terzi, assistenza o consulenza riguardo all’elaborazione, commercializzazione, messa a disposizione ai fini dell’attuazione o gestione dell’attuazione del meccanismo da comunicare (atto conclusivo dell’attività consulenziale o di assistenza; esempio di atto conclusivo dell’attività consulenziale è il rilascio di un parere al cliente; mentre esempio di atto conclusivo dell’attività di assistenza è il compimento di un atto strumentale all’attuazione del meccanismo).

Entro 30 giorni dal giorno seguente alla fornitura dei servizi deve essere fatta la comunicazione all’Agenzia delle Entrate.

Nel caso di omessa o incompleta comunicazione, vi sarà una riduzione della sanzione amministrativa alla metà (art. 6, comma 3, Decreto Legislativo n. 128/2015), a condizione che il rischio fiscale sia mappato all’interno della “Mappa dei rischi” comunicata all’Ufficio Adempimento collaborativo antecedentemente rispetto all’omessa o incompleta comunicazione. Le violazioni invece connesse ai rischi che non si trovano all’interno della suddetta Mappa restano quindi esclusi dal regime di favore.

Inoltre, il beneficio relativo alla possibile riduzione della sanzione risulta applicabile solamente se le violazioni incorse abbiano impattato i periodi inclusi nel regime di Adempimento collaborativo. Al contrario, non si potrà beneficiare della riduzione.

È obbligatoria la conservazione della documentazione relativa all’attività degli intermediari e dei contribuenti (art. 11 del Decreto). Pertanto, la Circolare n. 12/E/2022 ha previsto dei profili sanzionatori per intermediari e contribuenti in caso di mancata conservazione della documentazione. In caso di violazione dell’obbligo conservativo in questione, infatti, si applica una sanzione amministrativa da € 1.000 a € 8.000 (art. 9, comma 1 Decreto Legislativo n. 471/1997).