Crediti inesistenti e non spettanti alla luce della Riforma Tributaria, la fine di un dibattito?

Il dipartimento Deal Structure & Due Diligence di Andersen ha approfondito il tema della compensazione dei crediti “inesistenti” e dei crediti “non spettanti”.

Il legislatore, in occasione della Riforma fiscale ai sensi della L. n. 111/2023, è intervenuto sul tanto dibattuto tema della compensazione dei crediti inesistenti e di quelli non spettanti, allineandosi così ai più recenti orientamenti giurisprudenziali (da ultimo le sentenze delle Sezioni Unite della Cassazione n. 34419 e n. 34452 dell’11 dicembre 2023).

Nello specifico, le modifiche sono state implementate con il decreto delegato sull’accertamento (D.Lgs. n. 13/2024, in vigore dal 22 febbraio 2024) e con il decreto di revisione del sistema sanzionatorio tributario (D.Lgs. n. 87/2024, G.U. del 28 giugno 2024). Di seguito si espone un confronto tra la vecchia e la nuova disciplina.

Crediti inesistenti e non spettanti

Nella previgente disciplina doveva intendersi quale “inesistente” il credito 1) manchevole, in tutto o in parte del presupposto costitutivo e, congiuntamente, 2) del quale non ne sia possibile appurare l’inesistenza tramite i controlli automatizzati (ex. artt. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973 e 56-bis, D.P.R. n. 633/1972) e tramite i controlli formali (ex. 36-ter, D.P.R. n. 600/1973).

Nella nuova formulazione, che richiama esplicitamente l’art. 13, commi 4 e 5, D.Lgs. n. 471/1997, per “crediti inesistenti” si intendono: «1) i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella normativa di riferimento; 2) i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1) sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici» (nuova lettera g-quater) all’articolo 1, comma 1 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74).

Con riferimento, invece, ai crediti “non spettanti”, nella previgente normativa, si intendeva il credito utilizzato in violazione delle modalità di utilizzo previsto dalle leggi vigenti ovvero, quello fruito in misura superiore a quella prevista.

Nella nuova disciplina per “crediti non spettanti” si intendono: «1) i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento; 2) i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito; 3) i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza» (nuova lettera g-quinquies) all’articolo 1, comma 1 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74).

Tuttavia, tale formulazione, seppur maggiormente dettagliata nella definizione, risulta ambigua in taluni punti. Ad esempio, con riferimento a quanto esplicitato nel punto  2) permangono taluni dubbi ai fini della concreta applicazione. Ciò era stato già segnalato in sede di audizione del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili, del 27 marzo 2024, presso la Camera dei Deputati (Commissioni riunite II (giustizia) e VI (finanze)), nella quale era stata rappresentata l’esigenza di definire più chiaramente i concetti di “difetto di specifici elementi o particolari qualità (che integra un credito non spettante, laddove fondato su fatti reali) e la mancanza dei presupposti costitutivi (da cui deriva invece un credito inesistente)”. Al momento non risultano esservi ulteriori chiarimenti in merito.

Termini di decadenza

Con riferimento ai termini di decadenza, si fa presente che, ai sensi dell’art. 1 co. 2 lett. b) del D.Lgs. 13/2024, gli stessi restano immutati nella nuova disciplina e, nello specifico, è confermato che la notifica dell’atto di recupero per crediti “non spettanti”, dovrà avvenire entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di utilizzo, a pena di decadenza. Mentre per i crediti “inesistenti”, il termine di decadenza è fissato al 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello di utilizzo.

Regime sanzionatorio

Infine, in relazione al regime sanzionatorio, ai sensi dell’art. 13, comma 4, D.Lgs. n. 471/1997, per l’indebita compensazione di crediti non spettanti era applicabile la sanzione pari al 30% del credito. Dal 1° settembre 2024, ai sensi dell’art. 13, comma 4-bis, D.Lgs. n. 471/1997, è ora applicabile la sanzione pari al 25%.

Nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute, ai sensi dell’art. 13, comma 5, D.Lgs. n. 471/1997, era invece applicata la sanzione dal 100% al 200% della misura dei crediti oggetto di contestazione. Tale sanzione, ai sensi dell’art. 13, comma 5-bis, D.Lgs. n. 471/1997, ad oggi passa al 70% del credito utilizzato in compensazione con aumento dalla metà al doppio per condotte fraudolente.