Costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli – imposta di registro al 9%

Negli ultimi anni, in particolare con la crescita dell’agrivoltaico, la costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli è diventata una prassi diffusa e strategica. Si tratta di atti che permettono la realizzazione di impianti fotovoltaici mantenendo separata la titolarità del suolo da quella delle costruzioni sovrastanti.

Nonostante la frequente applicazione di questo strumento, sul piano fiscale è rimasta a lungo un’area di incertezza per quanto riguarda l’aliquota dell’imposta di registro da applicare. L’Agenzia delle Entrate, fino a poco tempo fa (si veda la Risposta interpello Agenzia Entrate 3.7.2023 n. 365), aveva sostenuto che la costituzione a favore di terzi del diritto di superficie su un terreno agricolo fosse equiparabile a un trasferimento, e quindi soggetta all’aliquota del 15%, prevista per i trasferimenti di terreni agricoli a favore di soggetti non qualificati.

Con la Risoluzione n. 23/E del 3 aprile 2025, questa lettura viene finalmente superata, e si apre una nuova fase di certezza applicativa: l’Agenzia si allinea all’orientamento consolidato della giurisprudenza di legittimità (da ultimo Cass. 22.10 2024, n. 27293) e riconosce che agli atti costitutivi del diritto di superficie sui terreni agricoli si applica l’aliquota del 9%, prevista per gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali di godimento.

Diritto di superficie e imposta di registro: l’interpretazione normativa

Il cuore della questione interpretativa risiede nell’articolo 1 della Tariffa, parte I, allegata al DPR 131/1986, che disciplina l’imposta di registro applicabile agli atti immobiliari.

Tale articolo distingue chiaramente tra:

• atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, per i quali si applica l’aliquota ordinaria del 9% (primo periodo);
• trasferimenti di terreni agricoli a favore di soggetti diversi da coltivatori diretti o imprenditori agricoli professionali, ai quali si applica un’aliquota maggiorata del 15% (terzo periodo).

Il termine “costituzione” compare esclusivamente nel primo periodo della norma, a conferma del fatto che tali atti godono di una disciplina distinta e autonoma. I successivi periodi della Tariffa, invece, fanno riferimento solo ai trasferimenti, intesi come passaggi di titolarità tra soggetti.

Stante quanto sopra, è possibile identificare su un terreno diversi diritti che possono essere trattati in maniera disgiunta tra loro. In particolare, sullo stesso terreno può essere presente la proprietà del suolo e contemporaneamente coesistere un diritto di superficie, questi due elementi possono essere trattati e alienati distintamente tra di loro.

La giurisprudenza di legittimità, in più occasioni (Cass. nn. 3461/2021, 27293/2024, 16495/2003), ha chiarito che la costituzione a favore di un terzo del diritto di superficie, dà origine ad un nuovo diritto reale, senza che ciò generi un trasferimento, ma unicamente una limitazione del pieno diritto del concedente. Proprio per questo motivo, non può rientrare tra i casi in cui è prevista l’aliquota del 15%.

Diritto di superficie e imposta di registro: la svolta dell’Agenzia Entrate

L’Agenzia delle Entrate, in passato, aveva dato una lettura estensiva della norma: nella circolare n. 36/E del 2013 e nella risposta a interpello n. 365/2023, aveva affermato che, in presenza di terreni agricoli, anche la costituzione del diritto di superficie a favore di un terzo dovesse ricadere nell’ambito applicativo del terzo periodo della Tariffa (relativo ai trasferimenti), con aliquota al 15%.

Questa interpretazione si basava su una presunta equiparazione tra “trasferimento” e “costituzione” dei diritti reali, riprendendo concetti usati in ambito di imposte dirette (TUIR, art. 9, comma 5), ma che non trovavano fondamento nella disciplina dell’imposta di registro.

La Risoluzione 23/E chiude ora definitivamente la questione, accogliendo il distinguo della giurisprudenza e riconoscendo la corretta portata delle norme.

Diritto di superficie e imposta di registro: casi pratici e aliquote

Il chiarimento dell’Agenzia comporta un risparmio immediato e tangibile per tutti i soggetti che stipulano contratti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli: l’aliquota applicabile è del 9%, e non quella del 15%.

Tuttavia, le implicazioni non si fermano al momento della costituzione: occorre anche valutare con attenzione ciò che accade nella fase successiva, se e quando il diritto viene trasferito.

Caso 1 – Costituzione del diritto di superficie

Il proprietario di un fondo agricolo (A) stipula un contratto con un operatore del settore energetico (B) concedendogli il diritto di superficie per la durata di 30 anni.

• Si tratta di un atto costitutivo di un diritto reale di godimento: l’imposta di registro è del 9%, in applicazione del primo periodo dell’art. 1 della Tariffa, parte I, allegata al DPR 131/1986.

Caso 2 – Alienazione della proprietà superficiaria

A seguito dell’acquisizione del diritto di superficie, (B) sceglie di alienare tale diritto ad un soggetto terzo (C).

• Si tratta di un trasferimento di diritto reale. In questo caso, l’imposta è del 15%, per effetto del terzo periodo dell’art. 1 della Tariffa, poiché si configura un vero e proprio trasferimento.

Sul punto è intervenuta di recente la Cassazione (sent. 23547 del 09/10/2017), chiarendo che la proprietà superficiaria è ontologicamente diversa dalla piena proprietà: ha generalmente natura temporanea e nasce da un diritto di superficie concesso a tempo determinato, la sua alienazione integra un trasferimento di diritto reale, soggetto alla relativa imposta.

Caso 3 – Alienazione di un manufatto realizzato sul terreno del quale si ha a disposizione la proprietà superficiaria

A seguito della costruzione di un manufatto sul terreno su cui gode della proprietà superficiaria, (C) decide di alienare tale manufatto ad un altro soggetto (D).

• Si tratta di un trasferimento di un bene. In questo caso, sembrerebbe ragionevole ritenere che l’aliquota dell’imposta di registro da applicare sia quella propria prevista per la tipologia di manufatto oggetto di cessione.

Qualora si verificasse tale casistica è fondamentale che l’acquirente (D) sia consapevole del fatto che, al termine del periodo di concessione del diritto di superficie (nel caso esposto 30 anni dalla costituzione del diritto), il proprietario del suolo rientrerà in possesso di tale diritto insieme con qualsiasi manufatto realizzato su di esso.

Conclusione

Il chiarimento fornito con la Risoluzione n. 23/E è tanto atteso quanto rilevante: definisce in modo chiaro la linea di demarcazione tra le diverse fattispecie e consente agli operatori – soprattutto del settore energetico e immobiliare – di muoversi con maggiore sicurezza.

Per gli sviluppatori di impianti, per i proprietari di fondi agricoli e per chi assiste operazioni di questo genere, si tratta di una svolta che, oltre a semplificare la gestione contrattuale, ottimizza il carico fiscale e contribuisce a rendere più efficienti i modelli di investimento.