I chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate circa le novità legislative in tema di residenza delle persone fisiche e giuridiche

11 Novembre 2024 | Legal

La Circolare n. 20/E/2024

Con la Circolare n. 20/E, il 4 novembre scorso l’Agenzia delle Entrate ha fornito le istruzioni operative in merito alla residenza fiscale delle persone fisiche, delle società e degli enti, che si sono rese necessarie a fronte delle modifiche apportate dal D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209 in materia appunto di residenza fiscale.

Le modifiche in oggetto sono state introdotte nell’ottica di armonizzazione la legislazione nazionale con la migliore prassi internazionale e con le convenzioni contro le doppie imposizioni sottoscritte dall’Italia.

Tra le principali novità introdotte con il Decreto si annoverano:

per le persone fisiche, la separazione della nozione fiscale di domicilio dall’accezione civilistica a cui in precedenza era ricondotta, nonché l’introduzione di un nuovo criterio, consistente nella presenza fisica del soggetto nel territorio dello Stato, nonché l’attribuzione al dato formale dell’iscrizione anagrafica la valenza di presunzione relativa
per le società e gli enti, il criterio dell’oggetto principale è stato eliminato, ed il presupposto della sede dell’amministrazione è stato individuato nei concetti della “sede di direzione effettiva” e della “gestione ordinaria in via principale”.

Residenza persone fisiche

Con la nuova formulazione dell’art. 1 del Decreto che, si rammenta, è entrato in vigore con efficacia dal 1° gennaio 2024, si stabilisce che sono considerate fiscalmente residenti in Italia le persone fisiche che per la maggior parte del periodo di imposta:

ai sensi del codice civile, hanno la residenza nel territorio dello Stato
hanno il domicilio, inteso quale il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona, nel territorio dello Stato
sono presenti nel territorio dello Stato, tenendo conto anche delle frazioni di giorno ovvero
sono iscritte nell’anagrafe della popolazione residente.

Invariato rimane il criterio civilistico della residenza, determinato dalla compresenza di un elemento oggettivo, consistente nella permanenza in un luogo per un periodo prolungato apprezzabile, anche se non necessariamente prevalente sotto un profilo quantitativo, e di un elemento soggettivo, rappresentato dall’intenzione di abitarvi stabilmente, rilevata dalle consuetudini di vita e dallo svolgimento delle normali relazioni sociali, familiari e affettive.

Il concetto di domicilio, dall’altro lato, è stato svincolato dalla precedente nozione civilistica. Ed invero, il Decreto ne introduce nel nostro ordinamento una nuova definizione, prettamente fiscale: il domicilio di un soggetto viene individuato nel luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona.

Secondo i chiarimenti forniti dalla Circolare, nella nozione di “relazioni personali e familiari” rientrano:

i rapporti tipici, quali il coniugio e l’unione civile
le relazioni personali connotate da carattere di stabilità che sono in grado di esprimere un radicamento con il territorio dello Stato (viene fatto il caso delle coppie conviventi) nonché
la dimensione stabile dei rapporti sociali del soggetto.

Di assoluta novità il criterio del radicamento della residenza basato sulla presenza fisica in Italia, criterio oggettivo che richiede meramente la presenza fisica di un soggetto nel territorio dello Stato, a prescindere da qualsivoglia motivazione di tale presenza e senza che sia necessaria la configurazione di alcuno degli altri criteri di cui all’art. 2, comma 2, del Tuir ovvero, come riferito, la residenza ed il domicilio. Come anticipato, e di assoluta novità nell’ambito del Tuir, ai fini della determinazione della presenza fisica del contribuente per la maggior parte del periodo di imposta, si deve tener conto anche delle frazioni di giorno.

Si rileva, altresì, come per effetto delle nuove norme, la permanenza fisica in Italia del lavoratore in smart working, per la maggior parte del periodo di imposta, determina, di per sé, la residenza fiscale nel nostro Paese, con conseguente tassazione, in Italia, di tutti i redditi, ovunque prodotti, del lavoratore. Dall’altro lato, in ipotesi di lavoratori in smart working dall’estero, la Circolare precisa che la residenza fiscale italiana potrà essere integrata ove tali soggetti integrino, per la maggior parte del periodo di imposta, almeno uno degli altri tre criteri individuati dall’art. 2, comma 2, del Tuir.

Altra rilevante novità introdotta dal Decreto riguarda il requisito dell’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente ovvero all’AIRE (anagrafe della popolazione residente all’estero), requisito formale che dopo aver generato per anni una mole notevole di contenzioso con l’Amministrazione Finanziaria, finalmente, da presunzione assoluta viene declassato a presunzione relativa ed in quanto tale, ammette la prova contraria.

Giova altresì precisare che, a seguito delle modifiche introdotte dalla Legge di bilancio 2024, a partire dal 1 gennaio 2024 la mancata iscrizione all’AIRE è punita con una sanzione amministrativa pecuniaria da 200,00 a 1.000,00 euro per ogni anno in cui perdura la violazione, salvo che il fatto costituisca reato.

Residenza persone giuridiche

Con riguardo alle società di capitali, alle società di persone e soggetti assimilati, nonché agli enti, la Circolare annota testualmente che “l’articolo 73, comma 3, del TUIR, nella versione previgente alle modifiche attuate dal Decreto, considerava fiscalmente residenti in Italia le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo d’imposta, mantenevano nel territorio dello Stato la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale. Si trattava di tre criteri alternativi, con la conseguenza che la ricorrenza di uno solo era sufficiente a radicare la residenza fiscale della società o dell’ente nel nostro Paese”.

Ferma restando l’alternatività dei tre criteri in commento, il Decreto in commento modifica tale articolo disponendo che i requisiti per stabilire la residenza nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo di imposta debbano essere, oltre alla sede legale (criterio mantenuto invariato), la sede di direzione effettiva ovvero la gestione ordinaria in via principale.

Per quanto concerne la sede di direzione effettiva, nell’ottica di individuare un criterio di collegamento sostanziale fra l’ente e il Paese di residenza, la stessa deve intendersi come la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche, rimanendo escluse le decisioni diverse da quelle aventi contenuto di gestione assunte dai soci e le attività di supervisione e l’eventuale attività di monitoraggio della gestione da parte dei soci stessi. Sul punto, la Circolare precisa che le decisioni assunte dai soci non rilevano ai fini dell’individuazione della sede di direzione effettiva, fatta eccezione per quelle aventi contenuto gestorio.

Quanto invece alla gestione ordinaria in via principale, la stessa deve intendersi come il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso. La Circolare, in merito, evidenzia che i fattori di determinazione della gestione ordinaria variano a seconda della conformazione della struttura imprenditoriale, dell’attività caratteristica, nonché della organizzazione del complesso aziendale della società o dell’ente, non risultando possibile elaborare in astratto un’elencazione che risulti omnicomprensiva degli atti espressione della predetta gestione ordinaria.

Infine, giova precisare che le nuove norme, introdotte nell’ottica di conseguire maggior coerenza con l’ordinamento internazionale, dovranno sempre essere coordinate con le disposizioni sulla residenza contenute all’interno delle Convenzioni contro le doppie imposizioni sottoscritte dall’Italia, stante la supremazia del diritto internazionale pattizio sulla disciplina nazionale. Ed invero, nel caso in cui le normative interne degli Stati contraenti entrino in conflitto, qualificando entrambe una persona (fisica ovvero giuridica) come residente ai fini fiscali nel rispettivo Stato, sarà necessario far riferimento alle c.d. tie breaker rules, al fine di dirimere il predetto conflitto e attribuire la residenza ad uno solo dei due Paesi.